Podatnicy udzielający rabatu pośredniego, tj. rabatu nie dla bezpośredniego kontrahenta, ale dla kolejnego odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, mogą obniżyć obrót z tego tytułu, jeżeli rabat jest udokumentowany za pomocą noty księgowej.
Zdarza się, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w celu uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedażowej, wprowadzają system promocyjny polegający na możliwym refundowaniu części ceny ich towarów nie tylko na rzecz ich bezpośrednich kontrahentów, ale także na rzecz ostatecznych podmiotów w łańcuchu dystrybucji ich towaru, w formie rabatu pośredniego. O ile pierwsza forma zachęcania kontrahentów do współpracy nie nastręcza podatnikom problemów ?w rozliczeniach na potrzeby VAT związanych z prawidłową formą dokumentacji udzielonych rabatów i w konsekwencji prawa do obniżenia obrotu (poprzez wystawienie faktury korygującej), o tyle w przypadku rabatów pośrednich podatnicy niejednokrotnie zmagają się z licznymi wątpliwościami ?w tym zakresie.
W związku z pojawiającymi się niejasnościami, nierzadko ?w ostatecznym rozrachunku, pomimo ostatnio pozytywnego ?w tym zakresie stanowiska zarówno organów podatkowych, jak ?i linii orzeczniczej sądów, podatnicy rezygnują ze zmniejszania obrotu z tytułu udzielenia takiego rabatu.
Jak zdefiniować
Ogólną zasadą jest, że rabat to obniżenie ceny towaru lub usługi o pewną kwotę, np. z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupu towarów, która znajduje się w dokumencie potwierdzającym zrealizowanie transakcji sprzedaży. Wynika to z rozumienia art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy ?o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania obniża się ?o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Natomiast pod pojęciem rabatu pośredniego należy rozumieć udzielanie rabatu przez podatnika (np. producenta) nie jego bezpośredniemu kontrahentowi w łańcuchu dystrybucji jego towaru (np. hurtownikowi), lecz ostatecznemu beneficjentowi (finalnemu nabywcy). Zazwyczaj między tymi podmiotami (np. producentem i finalnym odbiorcą produktu) nie jest w ogóle zawarta umowa, gdyż warunki handlowe łączą producenta z jego odbiorcą (tutaj: hurtownikiem).
Wystawienie faktury korygującej...
Zastrzeżenia pojawiają się ?w kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia VAT udzielonego przez podatnika rabatu pośredniego. Zgodnie ?z literalnym brzmieniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, formą dokumentacji przyznawanych rabatów bezpośrednio na rzecz kontrahenta, będącego drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, jest faktura korygująca. Jej wystawienie przez podatnika skutkuje u niego zmniejszeniem podstawy opodatkowania (obrotu) oraz wysokości zadeklarowanego uprzedniego należnego VAT.
...nie zawsze jest możliwe
Z uwagi na to, że pomiędzy podatnikiem a bezpośrednim beneficjentem towaru, tj. trzecim podmiotem w łańcuchu dystrybucji, nie dochodzi do bezpośredniej transakcji, podatnik będący pierwszym podmiotem ?w łańcuchu dostaw (np. producent) nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz ostatecznego odbiorcy (finalnego nabywcy). To bowiem nie on, ale ten drugi podmiot w łańcuch dystrybucji (np. hurtownik) wystawił na jego rzecz fakturę sprzedażową z tytułu dostawy.
Brak możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego rabatu ma miejsce również w relacji pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu dostaw ?a ostatecznym nabywcą towaru, między którymi nie dochodzi ?z kolei do zmiany ceny sprzedanych towarów. W konsekwencji przyznanie rabatu przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw na rzecz ostatecznego beneficjenta nie możne być udokumentowane fakturą korygującą. A tym samym jedyną odpowiednią formą dokumentacji rabatu pośredniego, przyznanego przez podatnika na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw, może być nota korygująca (spełniająca podyktowane ustawą o rachunkowości wymogi, m.in. posiadającej dane identyfikujące strony transakcji, określenie towaru i kwoty rabatu). Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Warszawie ?w interpretacji z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP) oraz ?w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1133/12-2/MP).
NSA rozwiewa wątpliwości...
W związku z wystawieniem noty korygującej z tytułu udzielonego rabatu pośredniego podatnicy często nie wiedzą, czy przysługuje im prawo do obniżenia obrotu (podstawy opodatkowania), ?a w konsekwencji zmniejszenia wysokości uprzednio naliczonego podatku należnego, jeżeli zgodnie z literalnym brzmieniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, nie będąc ?w bezpośredniej relacji z trzecim w łańcuchu dystrybucji towaru kontrahentem, nie mają możliwości wystawienia uprawniającej do tego faktury korygującej. Wątpliwości w tym zakresie usuwa jednoznacznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07). W orzeczeniu tym sąd wyraźnie wskazał, że „(...) niezasadne jest uzależnianie możliwości obniżania obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób (...)". Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie można stwierdzić, że podatnik jest uprawniony do obniżenia obrotu nie tylko w przypadku udzielenia rabatu bezpośredniemu kontrahentowi na podstawie faktury korygującej, ale i w przypadku jego udzielenia trzeciemu odbiorcy ?w łańcuchu dostaw jego towaru na podstawie dokumentu, którym jest nota księgowa.
...Trybunał też
Opisywana tematyka była przedmiotem nie tylko licznych dyskusji krajowych organów podatkowych, ale także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europej-?skiej, o czym świadczy m.in. wyrok z 24 października 1996 r. ?(C-317/94) w sprawie Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz wyrok z 15 października 2002 r. w sprawie Komisji Europejskiej przeciwko Re-?publice Federalnej Niemiec ?(C-427/98). Trybunał potwierdził w nich możliwość zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty nie bezpośredniemu nabywcy towaru, ale ostatecznemu beneficjentowi w łańcuchu dostaw towaru.
Kiedy ująć w deklaracji
Gdy wystawienie noty księgowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, podatnik powinien obniżyć obrót o kwotę udzielonego rabatu ?z uwzględnieniem VAT należnego za okres, w którym nastąpiła faktyczna wypłata rabatu pośredniego jako zdarzenia, które uprawnia do korekty VAT. Cała kwota udzielonego rabatu powinna być traktowana dla celów VAT jako kwota brutto (obejmująca także VAT).
Drugiemu jest wszystko jedno
Taki model rozliczeń na potrzeby VAT dla drugiego podmiotu (podmiotu pośredniego) w łańcuchu dystrybucji pozostaje neutralny. Nie wpływa na jego dotychczasowe rozliczenia z pierwszym sprzedawcą towaru oraz z jego finalnym nabywcą.
Podsumowanie
Reasumując, prawidłową formą udokumentowania udzielenia rabatu innym niż bezpośrednim beneficjentom towarów jest wystawienie noty korygującej, zawierającej odpowiednie w myśl ustawy o rachunkowości elementy dokumentu księgowego. Taki dokument księgowy jest również podstawą do obniżenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia wysokości zadeklarowanego uprzednio należnego VAT przez podatnika.
Kinga Baran – doradca podatkowy, menedżer w Mazars Audyt
Magdalena Partyniewicz – konsultantka ?w Mazars Audyt
