VAT: Gdy powstaje raport, nie ma ciągłości usług

Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-560/13-2/PR).

Podatnik (spółka) zawarł z Urzędem Geodezji i Kartografii roczną umowę na świadczenie usługi utrzymania infrastruktury oraz asysty powdrożeniowej. Usługa polegała na zapewnieniu dostępu do elektronicznych baz zawierających dane przestrzenne oraz zagwarantowaniu bezpieczeństwa systemu informatycznego. Uznając, że wykonywane czynności są usługą o charakterze ciągłym, spółka wystawiała faktury VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie 7 dni od zakończenia danego miesiąca. Jednocześnie jednak, po zakończeniu danego miesiąca, podatnik na podstawie umowy był zobowiązany do raportowania sposobu wykonania usługi zgodnie z uzgodnioną procedurą do 5. dnia miesiąca następnego. Ponieważ jednak usługobiorca zakwestionował prawidłowość wystawienia przez podatnika faktur VAT uznając, że wykonywane przez niego usługi nie są usługami ciągłymi, spółka zdecydowała się wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. We wniosku zapytała czy usługa utrzymania infrastruktury może być uznana za usługę o charakterze ciągłym w rozumieniu przepisów o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że w jej ocenie usługi utrzymania infrastruktury są usługami o charakterze ciągłym, a ich wykonanie następuje z upływem każdego miesiąca, aż do zakończenia umowy. Zdaniem podatnika, raporty sporządzane i składane zleceniodawcy po zakończeniu każdego miesiąca nie są elementem świadczenia usług, lecz sprawozdaniem z ich wykonania. Dlatego, zdaniem podatnika, faktury VAT z tytułu usługi utrzymania infrastruktury powinny być wystawiane do 7. dnia miesiąca następnego, a nie – tak jak chciał kontrahent – w ciągu 7. dni od dnia zatwierdzenia raportu.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Opierając się na wykładni językowej pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym" stwierdził, że świadczenie ciągłe występuje wtedy, gdy realizowane jest stale przez dany okres i nie sposób wskazać konkretnej daty jego realizacji. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym podatnik ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności na podstawie raportów miesięcznych sporządzanych do 5. dnia każdego miesiąca. W ocenie organu sporządzanie takich raportów powoduje, że możliwe jest wyodrębnienie etapów realizacji usługi utrzymania infrastruktury, co przekreśla ciągły charakter usług. Wobec tego obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia sporządzenia przez spółkę raportu miesięcznego.

Bartłomiej Bieńkowski, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC (biuro w Gdańsku)

Problemy w zakresie ustalenia czy dana usługa spełnia kryteria uznania ją za usługę o charakterze ciągłym wynikają w znacznej mierze z braku definicji ustawowej takich usług w przepisach regulujących opodatkowanie VAT.

Z ukształtowanej praktyki interpretacyjnej wynika, że cechą przesądzającą o uznaniu danej czynności za usługę ciągłą jest brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności, które mogłyby zostać uznane za świadczenia samodzielne. Usługami o charakterze ciągłym mogą być zatem usługi o stałym, jednorodnym charakterze, które w trakcie ich realizacji nie przejawiają cech pozwalających na wydzielenie z ich zakresu poszczególnych samoistnych świadczeń. Jako przykład usług ciągłych można zatem wskazać niektóre usługi dzierżawy lub najmu, usługi ochrony lub stałej obsługi prawnej.

Rozstrzygając w kwestii uznania danych świadczeń za usługi ciągłe, organy podatkowe wskazują najczęściej, że z usługami takimi nie będziemy mieli do czynienia, jeżeli obiektywne cechy tych świadczeń powodują, iż możliwe jest wskazanie momentu wykonania poszczególnych czynności realizowanych w ramach takich usług. Czynnikiem pozwalających na wydzielenie odrębnych, samodzielnych usług w ramach realizowanego kontraktu może być, tak jak w stanie faktycznym prezentowanym w omawianej interpretacji, podsumowanie wykonanych czynności poprzez sporządzenie przez usługodawcę raportu. Zatem w przypadku istnienia w toku realizacji usługi pewnych punktów wskazujących na zakończenie danej wyodrębnionej czynności, dochodzi do wyodrębnienia konkretnej usługi oraz ustalenia daty jej wykonania.

W kontekście powyższego należy jednak podkreślić, że istnieją różne rozstrzygnięcia w kwestii tego, jak należy określić moment realizacji opisanych czynności dodatkowych, tj. czy usługi te należy uznać za wykonane w momencie sporządzenia i przedstawienia raportu usługodawcy (tak wynika z omawianej interpretacji), czy też w momencie zaakceptowania takiego raportu przez nabywcę usługi (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2013 r., IPPP1/443-584/13-2/AW), co w przypadku sporu między kontrahentami może następować znacznie później. Wydaje się, że w tym względzie za rozstrzygające należy uznać postanowienia zawarte w umowach o świadczenie usług.