CIT: Konsorcjum nie jest podatnikiem

Zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane.  Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów wynika z obowiązującej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353

1

k.c. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przyjmuje się, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów na określony czas, w konkretnym celu gospodarczym. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólna realizacja konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, konieczność zaangażowania znacznych zasobów ludzkich oraz wyposażenia, przekracza możliwości finansowe i organizacyjne jednego podmiotu (np.: budowa autostrady czy lotniska). Funkcjonowanie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy - po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest ono rozwiązywane.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Nie podlega więc obowiązkowi rejestracji, nie musi mieć odrębnej siedziby czy też własnej nazwy. Podmioty tworzące konsorcjum prowadzą swoją dotychczasową działalność niezależnie od zadań realizowanych w ramach konsorcjum z innymi podmiotami.

Niewymienione w przepisach

W praktyce zdarzają się również sytuacje, że w celu realizacji przedsięwzięcia partnerzy powołują spółkę celową, która będzie odrębnym od partnerów podmiotem i podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnikami są (co do zasady) osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Ponieważ konsorcjum jest formą porozumienia kilku podmiotów gospodarczych, lecz samo nie jest podmiotem gospodarczym, to samo konsorcjum nie będzie podatnikiem CIT. Tym samym podatnikami będą poszczególni członkowie konsorcjum (osoby prawne lub fizyczne). Na ich poziomie będzie płacony podatek dochodowy od zysków osiągniętych przez konsorcjum.

Uwaga!

Ustawa o CIT nie zawiera jakichkolwiek regulacji określających zasady opodatkowania członków konsorcjum.

Jak ustalać znaczenie

Należy jednak zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Określa on, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te  stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, zwolnień  i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). Trzeba bardzo wyraźnie podkreślić, że przepis ten nie wprowadza nowych, szczególnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych. Odnosi się on jedynie do sposobu przyporządkowania określonej ich części członkowi konsorcjum. Kryteria dotyczące rozpoznawania przychodów (art. 12 ustawy o CIT) oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i 16 ustawy o CIT) należy w przypadku członków konsorcjum stosować na zasadach ogólnych.

Zastosowanie wskazanych zasad w stosunku do członków konsorcjum wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy konsorcjum może zostać uznane za rodzaj wspólnego przedsięwzięcia. Zadanie jest utrudnione, bo ustawa o CIT nie zawiera definicji wspólnego przedsięwzięcia.

W komentarzach do ustawy o CIT wskazuje się, że „W potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działań w celu wykonania określonej inwestycji, wydania książki, dostarczenia towarów, wykonania wspólnie określonych usług.(Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2013). Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia, słowo to wywodzi się od wyrazu "przedsięwziąć", czyli - jak podaje Słownik języka polskiego PWN (red. M. Szymczak, t. 2, Warszawa 1981, s. 968) - "przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś". Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów w celu osiągnięcia zamierzonego skutku. Może nim być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. Może ono mieć charakter jednorazowy (konsorcjum w jednym przetargu), jak i powtarzalny (wspólne świadczenie usług). Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie" (Mariański A., Strzelec D., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012). Taki sposób zdefiniowania wspólnego przedsięwzięcia przyjmowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykład często przytaczany

Jako przykład wspólnego przedsięwzięcia podaje się zwykle konsorcjum. Teoretycznie oznaczałoby to, że w przypadku każdego konsorcjum (czy raczej członków konsorcjum), rozliczanie przychodów i kosztów powinno się odbywać na podstawie ustalonego w umowie udziału w zysku, bez względu na wewnętrzne ustalenia członków konsorcjum, w tym te dotyczące sposobu dokonywania wzajemnych rozliczeń, zasad odpowiedzialności za wykonanie prac itp.

Łukasz Czekański, doradca podatkowy, współpracujący z kancelarią WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr sp.k.

Analizując sposób podatkowego rozliczenia członków konsorcjum, kluczowe jest ustalenie, czy mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem. Decydując się na przyporządkowanie przychodów i kosztów na innych zasadach, niż określone w art. 5 ustawy o CIT, podatnik powinien być w stanie udowodnić, że w danej sytuacji nie można mówić o wspólnym przedsięwzięciu. Jest to konieczne, gdyż z art. 5 ustawy o CIT nie wynika, aby w przypadku wspólnego przedsięwzięcia podatnik mógł dokonać wyboru, w jaki sposób może się rozliczać dla celów podatkowych. Z uwagi na to, że zawierane umowy konsorcjum są stosunkowo skomplikowane, w niektórych wypadkach uzasadnione będzie wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.