- 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. W związku z tym podatnicy, którzy na podstawie tego przepisu zapłacili podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, mogą do 27 września składać wnioski o wznowienie postępowań w ich sprawach. Czy możliwość taką mają również podatnicy, wobec których zostały wydane decyzje na podstawie tego przepisu w jego wcześniejszym brzmieniu? – pyta czytelnik

W uzasadnieniu wyroku Trybunał dokonał wyjątkowo wnikliwej analizy wszystkich przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu.

Trybunał zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest obarczony bardzo poważnymi wadami dotyczącymi jego konstrukcji, zaś wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne.

W wyroku podkreślono też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób budzi poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Wbrew tym zasadom podatnik nie tylko musi znać obowiązujące przepisy, ale w celu ustalenia swoich praw i obowiązków, powinien znać również stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo.

Trzy przedziały czasowe

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zajął się przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w jego brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992–1997, 1998–2006 oraz od 2007 do chwili obecnej). O niekonstytucyjności tego przepisu orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do drugiego z tych okresów (1998–2006).

W uzasadnieniu poddał w wątpliwość jego konstytucyjność w trzecim z tych okresów (od 2007). Wątpliwości dotyczących pierwszego okresu (1992–1997) nie sformułował wprawdzie w sposób wyraźny, ale niekonstytucyjność tego przepisu w jego brzmieniu pierwotnym (1992–1997) wynika z treści uzasadnienia wyroku.

Zmiany tylko kosmetyczne

Trybunał podkreślił, że pomimo obowiązywania ustawy o PIT od ponad 20 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie. Z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario (wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika) – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników.

Trybunał zarzucił też ustawodawcy, że widząc ułomność omawianych regulacji w całym okresie ich obowiązywania, ograniczył się on jedynie do nowelizacji, które nie rozwiązały zasadniczych problemów (nowelizacje „kosmetyczne", niedotykające istoty tej instytucji).

Trybunał podkreślił, że obecne brzmienie tego przepisu jest obarczone – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji, zaś podstawowe pojęcia dotyczące podatku od nieujawnionych źródeł nie uległy zmianie na przestrzeni lat.

Aż do chwili obecnej

Uważam, że mankamenty te dotyczą również pierwotnego (lata 1992–1997) jego brzmienia.

Miażdżąca krytyka, jakiej dokonał Trybunał, dotyczy instytucji podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł w jej dotychczasowym kształcie, a zwłaszcza praktyki stosowania tej instytucji jako całości. Niezależnie od zmian o charakterze doprecyzowującym jej istota pozostaje niezmieniona od początku jej funkcjonowania, tj. od 1992 r.

Uprawniony jest zatem wniosek, że – pomimo niestwierdzenia tego w sposób wyraźny w orzeczeniu – norma wynikająca z przepisów o podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, w szczególności z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, kształtująca tę instytucję prawa podatkowego, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r. do chwili obecnej.

Jakie są szanse

Czy ma zatem sens wniosek wznowieniowy w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej okresu sprzed 1998 r., skoro sugestia dotycząca niekonstytucyjności w tym okresie nie została sformułowana w sposób wyraźny w uzasadnieniu wyroku?

Propozycja taka wydaje się dość karkołomna, zaś pytanie to idzie dalej, niż wszystkie dotychczasowe komentarze.

Zastanówmy się jednak, co by było, gdyby orzecznictwo ostatecznie uznało, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału, że instytucja podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r. Wówczas okazałoby się, że hipotetyczny wniosek wznowieniowy dotyczący tego okresu ma sens, zaś jego niezłożenie w wymaganym terminie to kolejna zaprzepaszczona bezpowrotnie szansa.

Uważam zatem, że warto podjąć próbę odzyskania podatku również w odniesieniu do decyzji dotyczących lat 1992–1997, choć nie ma żadnych gwarancji sukcesu, zaś walka będzie trudna i zapewne długotrwała. Należy jedynie pamiętać, że ostateczny termin do złożenia wniosków wznowieniowych w postępowaniu podatkowym to 27 września br.

Nie jest również wykluczone złożenie wniosków o wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego (ostateczny termin – 27 listopada br.), jednak możliwość ta dotyczy jedynie tych osób, których decyzje ostateczne utrzymane zostały w mocy wyrokiem sądu administracyjnego.

—Jerzy Andrzej Tomczak doradca podatkowy, właściciel JAT serwis doradztwa podatkowego online partner w Grupie Doradców Podatkowych sp. z o.o.