Usługi w zakresie magazynowania obejmują nie tylko przechowywanie towarów, ale także m.in. ich wydawanie, pakowanie, rozładunek czy załadunek.

Miejscem opodatkowania kompleksowych usług w zakresie magazynowania towarów na rzecz podatników może być bądź miejsce, w którym znajduje się nieruchomość – magazyn, bądź też miejsce, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności lub stałe miejsce jej prowadzenia.

Z opodatkowaniem w miejscu, w którym nieruchomość – magazyn się znajduje, będziemy mieli do czynienia tylko wtedy, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcy posiadają prawo używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości. Wynika to jednoznacznie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 czerwca 2013 r. (C 155/12), wydanego w trybie prejudycjalnym.

Zasada i wyjątki

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce jej prowadzenia. Mając jednak na względzie wytyczne wynikające z brzmienia dyrektywy unijnej, regulującej zharmonizowany system opodatkowania VAT w Unii Europejskiej, polski ustawodawca przewidział od tej ogólnej zasady wyjątki.

Jeden z nich jest przewidziany w art. 28e ustawy o VAT i mówi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Niejednolite orzecznictwo

Dotychczas brak było jednolitej linii interpretacyjnej w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania. Część sądów uznawała, że usługi magazynowania, nawet jeżeli mają charakter kompleksowy, są usługami związanymi z nieruchomościami. Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2011 r. (III SA/Wa 1968/10).

WSA w Warszawie odwołał się w swoim orzeczeniu do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE), w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt, dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece.

Trybunał wskazał w nim m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie: art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością.

Znaczna liczba usług jest bowiem mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Trybunał uznał tym samym, że jedynie świadczenie usług, które pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, będzie się mieścić w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy. Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie, nieodłączną cechą usługi magazynowania jest składowanie towaru, co powoduje jej ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu tej usługi. Nie jest to zatem związek niewielki.

Podobnie wypowiedziała się również m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 maja 2012 r. (IBPP4/443-76/12/PK). Zdaniem organu, składowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w którym jest realizowana.

Wykonywanie usług składowania – jako ściśle związanych z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi (budynkiem, budowlą), stanowi zatem usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.

W orzecznictwie znajdziemy także stanowiska, w myśl których zastosowanie znajduje wspomniana zasada ogólna. Takim orzeczeniem jest m.in. wyrok WSA w Łodzi z 25 listopada 2010 r. (I SA/Łd 1090/10). Sąd stwierdził w nim, że usług magazynowania nie można zaklasyfikować jako usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem usługi jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach i aktywne zarządzanie tymi towarami, nie zaś udzielanie usługobiorcy uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

Związek z nieruchomością

Wątpliwości co do jasności przepisów nabrał również NSA, który postanowieniem z 8 lutego 2012 r. (I FSK 611/11) wystosował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z sentencją wyroku TSUE z 28 czerwca 2013 r. (C 155/12), art. 47 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wtedy, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Trybunał wskazał zatem, że kompleksowe usługi magazynowania mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W sytuacji zaś gdy usługobiorca nie ma prawa wstępu na nieruchomość, gdzie jego towary są lub mają być przechowywane, usługa tego rodzaju nie może być uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Autorka jest radcą prawnym w Rödl & Partner