TSUE: Obowiązek podatkowy VAT usług transportowych i spedycji narusza prawo UE

W wyroku z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o., Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał oceny prawidłowości implementacji krajowych przepisów dotyczących zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi.

Zdaniem TSUE, przepis ten narusza przepisy dyrektywy VAT, a w szczególności jej art. 66. I pomimo, że wyrok dotyczył usług transportowych i spedycyjnych, to jednak stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE może być stosowane także do innych usług, dla których polski ustawodawca przewidział szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego (takich jak: usługi budowlane, budowlano-montażowe, najem, dzierżawa etc.)

Stan faktyczny

Spółka TNT Express Worldwide świadczy usługi poczto- we, transportowe i spedycyjne i fakturuje je najczęściej raz w tygodniu (czasami faktury wystawiane są z inną częstotliwością). W wystawianych fakturach spółka wykazuje wszystkie usługi wykonane dla określonego klienta w danym okresie rozliczeniowym, określając jednocześnie termin płatności.

Spółka – jaki wiele innych podmiotów działających w tej branży – podjęła decyzję o uwzględnianiu tych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one wystawione (nie dzieląc usług objętych fakturą na usługi pocztowe z jednej strony, a usługi transportowe i spedycyjne z drugiej).

Jednocześnie wystąpiła do ministra finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji, wskazując że ma ona prawo wykazywać podatek z tych faktur w okresie, w którym zostały wystawione. Spółka zwróciła także uwagę na wadliwą implementację przepisów prawa unijnego, a w szczególności art. 66 lit. b Dyrektywy VAT.

Ponieważ ani minister finansów, ani sąd pierwszej instancji nie uznał stanowiska spółki za prawidłowe, została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ten – mając wątpliwość – skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Praktyka była różna

Wielu podatników zapewne zadaje sobie obecnie pytanie, jakie mogą być konsekwencje wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE rzeczonego wyroku, szczególnie że praktyka wśród podatników – w zakresie wykazywania podatku należnego od usług transportowych czy też spedycyjnych –była różna.

Niektórzy podatnicy, obawiając się zakwestionowania poprawności rozliczeń w zakresie VAT, stosowali się do dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2. lit. b ustawy o VAT, czyli rozpoznawali obowiązek podatkowy w momencie zapłaty wynagrodzenia (albo części wynagrodzenia) przez nabywcę usługi, a jeśli taka zapłata nie nastąpiła – w rozliczeniu za okres, w którym upływał 30 dzień od dnia wykonania usługi.

W przypadku podatników, którzy tego rodzaju usług świadczą stosunkowo mało, przyjęcie takiego mechanizmu nie powodowało nałożenia dodatkowych obciążeń administracyjnych (np. w postaci weryfikacji i kontrolowania dokonywanych płatności).

Nadpłata bez procentu, zaległość z odsetkami

Jednak w przypadku podatników, którzy tego rodzaju usług świadczą dużo, przyjmowane było i jest najczęściej rozwiązanie „na skróty", czyli fakturowanie w momencie wykonania usługi i wykazywanie kwot podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktury takie zostały wystawione.

Takie rozwiązanie nie było akceptowane przez organy podatkowe i często kończyło się wydaniem decyzji, w której przyporządkowywano kwoty podatku należnego do okresów rozliczeniowych, w których – zgodnie z przepisami ustawy o VAT – powstał obowiązek podatkowy.

Niektóre sprawy miały swój finał w sądach, które wskazywały, że podatnik nie ma wyboru co do momentu wykazania podatku należnego w takich sytuacjach, a także, że implementacja polskich przepisów w tym zakresie jest prawidłowa (np. wyroki NSA z 15 kwietnia 2011 r., I FSK 540/10; z 21 czerwca 2011 r., I FSK 867/10; z 19 sierpnia 2011 r., I FSK 1239/10). Skutkiem „przenoszenia" kwot podatku należnego z jednej (wcześniejszej) do drugiej deklaracji podatkowej, w rozliczeniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy często powstawała nadpłata w VAT (która w myśl przepisów ordynacji podatkowej nie jest oprocentowana), a w rozliczeniu za następny okres – powstawała zaległość podatkowa, od której naliczane były odsetki za zwłokę (liczone od upływu terminu płatności).

I co prawda, od jakiegoś czasu sądy administracyjne zgodnie orzekały, że podatnik nie może być obciążany odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy Skarb Państwa już dysponuje wpłaconymi przez podatnika środkami pieniężnymi (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 i z 30 października 2012 r. I GSK 787/ 11), to jednak stanowisko to nie było w pełni podzielane przez organy podatkowe.

Co będzie po 1 stycznia 2014 r.

Uważna lektura uzasadnienia wyroku w sprawie TNT nasuwa także pytania o zgodność z przepisami dyrektywy VAT, przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r. Trybunał podkreślił w wyroku, że państwa członkowskie – pomimo pewnej swobody, jaką dają im przepisy art. 66 lit. a-c dyrektywy VAT, nie mają jednak prawa określać innego momentu powstania obowiązku podatkowego, niż wskazane właśnie w tym przepisie.

Przepis dyrektywy VAT stanowi zaś, że obowiązek podatkowy może być w ramach odstępstwa od zasady ogólnej określany tylko poprzez wskazanie konkretnego zdarzenia: albo wystawienia faktury albo dokonania zapłaty albo w określonym przez państwo członkowskie terminie, ale tylko wówczas, gdy faktura nie została wystawiona przez podatnika w terminie lub w ogóle nie została wystawiona.

Jeśli przyjrzeć się regulacjom np. art. 19 a ust. 5 pkt 4, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., a dotyczącym m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług komunalnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, gdzie obowiązek podatkowy będzie powstawał w terminie płatności określonym w umowie lub na fakturze, to już można stwierdzić, że te regulacje naruszają art. 66 dyrektywy VAT. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstanie w określonym przez państwo członkowskie terminie możliwe jest tylko wówczas, gdy podatnik nie wystawi faktury lub ją wystawi z opóźnieniem.

Jest jeszcze czas na zmiany

Oczywiście, takie rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę będzie dla polskich podatników korzystne, bo bez względu np. na moment wykonania czynności czy też dokonanie zapłaty, obowiązek podatkowy będzie powstawał zawsze w stałym (określonym) momencie.

Wydaje się jednak, że bez względu na tę okoliczność (czyli ułatwienia w wykazywaniu kwot podatku należnego przez tę grupę podatników), konieczna jest gruntowna analiza nieobowiązujących jeszcze przepisów w kontekście stanowiska wyrażonego przez Trybunał i wprowadzenie właściwych zmian w tym zakresie. ?

Małgorzata Militz menedżer w MMR Consulting, pełnomocnik TNT Express Worldwide (Poland)

Małgorzata Militz menedżer w MMR Consulting, pełnomocnik TNT Express Worldwide (Poland)

Podatnicy mogą żądać zwrotu odsetek

Wydany przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyrok dla wielu podatników będzie przesłanką wznowienia postępowania w przedmiocie VAT i podstawą do żądania zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. W praktyce liczne były bowiem przypadki wydawania przez organy podatkowe decyzji, w których określano kwotę zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości niż wykazana przez podatnika.

Nie bez znaczenia jest to, że dodatkowym skutkiem wydania takiej decyzji, stanowiącej jednocześnie o powstaniu zaległości podatkowej w VAT, była konieczność zapłaty odsetek. Skoro więc Trybunał orzekł, że krajowe przepisy dotyczące momentu powstania zaległości podatkowej naruszają przepisy dyrektywy VAT, to wyrok ten będzie dla podatników podstawą do żądania zwrotu zapłaconych odsetek, także od tych zobowiązań, których termin uległ przedawnieniu (na co wskazuje zasada efektywności prawa unijnego, a także bogate orzecznictwo Trybunału w tym zakresie, np. wydany ostatnio wyrok w sprawie C- 565/11 Mariana Irimie).

Poza tym, po wyroku podatnicy – bez żadnych obaw o postawienie im zarzutu nieprawidłowego działania – mogą wykazywać obowiązek podatkowy z tytułu tych usług w rozliczeniu za okres, w którym wystawili fakturę. Nie można się natomiast zgodzić z wyrażanym poglądem, że wydanie wyroku przez Trybunał oznacza, że podatnicy – w przypadku usług transportowych – mogą poczekać z wykazaniem podatku należnego do momentu otrzymania zapłaty. Trybunał dokonywał oceny przepisu art. 19 ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, a stwierdzenie, że jest niezgodny z dyrektywą VAT oznacza możliwość jego pomijania (a nie jego części) przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nie powinni mieć także żadnych obaw podatnicy, którzy zastosowali się do krajowego przepisu i obowiązek podatkowy wykazywali w terminie zgodnym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

Pomimo, że prawidłowość implementacji tego przepisu do polskiej ustawy o VAT została zakwestionowana przez TSUE, to z uwagi na bezwarunkowy zakaz nakładania obowiązków wynikających z wykładni prounijnej – wielokrotnie formułowany przez Trybunał w swoich orzeczeniach (wyrok w sprawie C-168/05 Arcaro lub opinia Rzecznika Generalnego Jacobsa w sprawie C-456/98 Adipol) – zastosowanie się do krajowego przepisu nie może podatnikom szkodzić. Wniosek z tego jest następujący: polscy podatnicy mogą więc sami zadecydować, mając na uwadze np. aspekty ekonomiczne lub organizacyjne, które rozwiązanie im bardziej odpowiada.

Zastosowanie się do normy prawa krajowego ma też swoje zalety. Przesuwa niejako moment wykazania kwoty podatku należnego (co przy dzisiejszej sytuacji ekonomicznej wielu firm jest bardzo istotne). Jeśli jednak rozwiązanie to nakłada na podatnika wiele dodatkowych obciążeń administracyjnych i ekonomicznych, wiążących się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów (np. zatrudnienie odpowiedniej liczby osób w sekcji księgowo-finansowej w celu dokonywania weryfikacji wystawionych faktur i dokonanych płatności, zakup specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego precyzyjną weryfikację), to podatnik może wybrać rozwiązanie takie, jak stosowane przez TNT Express Worldwide i rozpoznawać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, bez ryzyka, że takie działanie zostanie uznane za nieprawidłowe.