Rozliczenia między centralą a oddziałem bez skutków w podatkach

Na podatniku nieregulującym swoich długów ciąży obowiązek odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z wpro- wadzonego krytykowaną dziś powszechnie ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji nie- których obciążeń administra cyjnych w gospodarce (DzU poz. 1342) art. 15b ustawy o CIT. Analogiczne regulacje wprowadzone zostały również do ustawy o PIT.

Z przepisów wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ustawy o CIT). Jeżeli zaś termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to obowiązkowego zmniejszenia kosztów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2).

Odliczone od zysku

Powstaje jednak pytanie, jak należy zakwalifikować kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które wykraczają poza ramy terminu „zobowiązanie", a w rezultacie nigdy nie zostaną „uregulowane" przez podatnika. Do takiej grupy przypadków należy zaliczyć koszty uzyskania przychodów poniesione przez centralę (jednostkę macierzystą), związane z działalnością zagraniczne- go zakładu, odliczone od zysku, a więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Z interpretacji

Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z 18 lipca 2012 r.  IPPB5/423-302/12-3/IŚ wskazała, że: „(...) Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem podatkowym pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi (...). Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki, której część stanowi – jest niejako »częścią składową« przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. (...) Oddział w Polsce może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w Polsce, czy w Wielkiej Brytanii. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału (...). Finansowe rozliczenia wewnętrzne, dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału (...)".

Podobne stanowisko odnaleźć można w uzasadnieniu interpretacji   Izby Skarbowej w Warszawie z  22 października 2012 r. (IPPB5/423-606/12-2/IŚ), gdzie organ stwierdził: „(...) Z kolei w przypadku płatności na rzecz Centrali z tytułu określonych kosztów alokowanych do Oddziału zaliczonych w Oddziale do kosztów uzyskania przychodów (m. in. koszty wynagrodzeń, koszty sprzętowe, koszty ogólnego administrowania) zauważyć należy, że w istocie koszty te uprzednio zostały poniesione przez Centralę, natomiast Oddział tylko »refunduje« Centrali te koszty. Tego typu rozliczeń nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu i zapłatą kosztu, gdyż de facto zapłata koszty dokonana została przez Centralę, która z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest tym samym co Oddział podmiotem. W tym przypadku płatności Oddziału na rzecz Centrali również mają jedynie charakter wyłącznie rozliczeń wewnętrznych, a te z kolei – o czym była mowa wyżej s- ą obojętne podatkowo (...)".

Podobne rozstrzygnięcie znaleźć można również przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 16 sierpnia 2012 r. (IBPBI/2/423-456/12/PC).

W przypadku podmiotów zagranicznych, opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Postanowienia większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, są wzorowane na modelowej umowie OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r., w brzmieniu sprzed 2010 r., zgodnie z którymi (art. 7) zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą by przypisane tylko temu zakładowi. Zyski przypisane takiemu zakładowi powinny odzwierciedlać wynik, jaki mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Uwaga! Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów (kosztów) ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie, gdzie położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Aktualność powyższych regulacji potwierdzona została również w nowym brzmieniu artykułu 7 Modelowej Konwencji, na co zwrócono uwagę w Komentarzu OECD (punkt 38 i następne do Artykułu 7).

W praktyce więc, działalność gospodarczą zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce obciążają zwykłe koszty związane z jego działalnością, jak również część kosztów, ponoszonych przez centralę, związanych stricte z działalnością zakładu w Polsce.

Przykład: Koszty obciążające zakład

Zakład obciążany jest kosztem wynagrodzeń pracowników centrali oddelegowanych do pracy w Polsce, kosztem usług obcych, czy też kosztem odpisów amortyzacyjnych maszyn wykorzystywanych czasowo w Polsce. Koszty te ujmowane są w księgach rachunkowych zakładu na podstawie not obciążeniowych, wystawianych cyklicznie przez centralę (jednostkę macierzystą).

W praktyce również często zdarza się, zwłaszcza na wstępnym etapie inwestycji w Polsce, że z obciążeniem odpowiednią częścią kosztów centrali, związanej z działalnością zakładu, nie wiążą się żadne przepływy pieniężne. Co więcej, to jednostka macierzysta finansuje działalność zakładu.

Czy w takiej sytuacji część kosztów jednostki macierzystej, przypisana do działalności zakładu w Polsce na podstawie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z brakiem rzeczywistych przepływów pieniężnych, podlega regulacjom dotyczącym obowiązkowej korekty kosztów, zawartych w art. 15b ustawy o CIT?

Co na to fiskus

Regulacje dotyczące obowiązkowej korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania, określić można by jeszcze jako terra incognita rodzimego prawa podatkowego. Jednak kwestie rozliczeń finansowych pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem szczycić się mogą już dość pokaźnym dorobkiem interpretacyjnym >patrz ramka.