Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, wypłata dywidendy pieniężnej przy spełnieniu określonych ustawą warunków (m.in. co najmniej 10 proc. udział w kapitale spółki wypłacającej przez okres nie krótszy niż dwa lata) podlega generalnie zwolnieniu z podatku.

Wynika to wprost z przepisów i nie budzi większych kontrowersji. Problem opodatkowania dywidend pojawia się natomiast w sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana w formie rzeczowej. W takich przypadkach bowiem organy podatkowe dopatrują się dodatkowego przychodu po stronie spółki wypłacającej dywidendę. Traktują wydanie majątku jako zbycie (regularną sprzedaż), od której w sytuacji zaistnienia dochodu należy uiścić podatek.

Co twierdzi skarbówka

Kwestia opodatkowania przekazania majątku jako dywidendy po stronie spółki przekazującej jest od dłuższego czasu przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Konflikt ten widoczny jest w wydawanych w ostatnich latach dość jednolicie negatywnych interpretacjach indywidualnych (ostatnio np. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., IPPB3/ 423-691/12-2/GJ, czy z 19 lipca 2012 r., IPPB3/423-231/12-4/GJ). Organy podatkowe utożsamiają w nich przeniesienie własności majątku (np. w postaci nieruchomości lub udziałów) na skutek tej transakcji z jego odpłatnym zbyciem, powołując się na art. 12 ust 1 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1).

Zdaniem fiskusa, u podatnika dokonującego wypłaty powstaje przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, która jednocześnie odpowiada wartości przeznaczonej do wypłaty dywidendy.

Pojęcie „zbycie" rozumiane jest tutaj szeroko, tzn. nie tylko jako umowa sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ale jako każda forma przeniesienia własności. Przy czym cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści jako zmniejszenie się zobowiązań podatnika, czyli zmniejszenia pasywów.

To zaś – w przekonaniu fiskusa – jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organów podatkowych, wypłata dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, jest realizacją zobowiązania podatnika do wypłaty dywidendy i powoduje zmniejszenie się jego zobowiązań. A to wiąże się z uzyskaniem przez niego przychodu.

Dwie odmienne sytuacje

W niektórych interpretacjach fiskus wprost różnicuje dywidendę pieniężną od rzeczowej, twierdząc, że pierwsza w przeciwieństwie do drugiej została już de facto opodatkowana. Z tej też przyczyny jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wypłacającego ją podatnika.

Sytuacja kształtuje się odmiennie w przypadku dywidendy rzeczowej, gdzie składnik majątkowy, traktowany jako dywidenda, nie został opodatkowany, a zatem jego wyzbycie się przez spółkę powinno powodować obowiązek podatkowy. Podatnik (jako dłużnik), przenosząc na udziałowca (jako wierzyciela) własność składników majątku, realizuje swoje zobowiązanie dotyczące wypłaty dywidendy.

Zdaniem fiskusa, nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią funkcję pieniądza, oraz że dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność są elementem majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Orzecznictwo jest jednolite

Ponieważ wielu podatników nie zgadzało się z tymi argumentami i podejściem organów podatkowych, spór w wielu przypadkach przeniósł się do sądu.

Zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny są w tej materii zgodne i twierdzą, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej, jako substytut świadczenia pieniężnego, nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki wypłacającej. Takie stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10), 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10) czy ostatnio wydanym z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1771/11). Jednakową linię orzeczniczą prezentują również licznie wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: z 5 grudnia 2012 r. (I SA/Po 699/12), z 20 czerwca 2012 r. (I SA/Gl 1171/ 11), z 1 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1375/11), z 7 lipca 2011 r. (I SA/Wr 707/11), czy z 25 marca 2010 r. (I SA/Ke 120/10).

Powodów do uznania, że wypłata dywidendy rzeczowej nie powinna być opodatkowana, jest co najmniej kilka.

Nie ma norm szczególnych

Przepisy podatkowe, podobnie jak przepisy kodeksu spółek handlowych, nie przewidują norm szczególnych w kwestii wypłaty dywidendy. W konsekwencji, zdaniem autorów, wypłata dywidendy niezależnie od formy, nie powinna mieć wpływu na rozliczenia w zakresie CIT dla podmiotu wypłacającego dywidendę. Wobec tego nieuzasadnione wydaje się dopatrywanie różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Także zdaniem sądów nie powinno się różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz akcjonariuszy udziałowców w naturze od sytuacji podatnika, który wypłaca dywidendę w formie pieniężnej. Oznaczałoby to bowiem, że pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie wybór jednej z dwóch dopuszczalnych form wypłaty dywidendy powodowałby odmienne skutki podatkowe.

Świadczenie jednostronne

Należy podkreślić, że obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym. Jak wskazują sądy, uprawniony do dywidendy nie jest bowiem zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja dywidendy zawsze następuje kosztem własnego majątku. Co jest istotne, wartość uszczuplenia majątku podatnika zawsze będzie mieć tę samą wartość, niezależnie od tego, jaką formę przyjmie dywidenda: pieniężną czy rzeczową.

Podatnik nie uzyskuje zatem z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać uznane za zgodne z definicją przychodu podatkowego. Wręcz przeciwnie, spółka wypłacająca uszczupli swój majątek, nie otrzymując z tego tytułu żadnego przysporzenia. Trwały przyrost aktywów, który będzie przychodem do opodatkowania, powstanie wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki.

Obciążony tylko otrzymujący

Uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie z art. 22 ustawy o CIT, dywidenda może stanowić przychód wyłącznie u podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy. Podatnikiem jest więc jedynie podmiot otrzymujący dywidendę, a podmiot wypłacający występuje wyłącznie w roli płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to zatem, że wypłata dywidendy w formie przeniesienia włas- ności składników majątku jest dla podmiotu wypłacającego neutralna z punktu widzenia jego rozliczeń podatkowych, tj. nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zysk, z którego wypłacana jest dywidenda rzeczo- wa, podlega opodatkowaniu u spółki z tytułu osiągnięcia zysku zgodnie z ustawą o CIT. Akcjonariusze lub udziałowcy otrzymujący dywidendę również mogą być opodatkowani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tej przyczyny odmienna interpretacja tej kwestii prowadziłaby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania.

To nie zbycie...

W świetle postanowień k.s.h., wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania świadczenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), wydana na podstawie odpowiednich zapisów statutu (umowy) spółki.

Jest to czynność, która została ściśle uregulowana w przepisach k.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące sprzedaży lub zamiany. Przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanej kwestii art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

...ani zwolnienie z długu

Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego, „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Dłużnik nie może więc samodzielnie zwolnić się z długu bez zgody wierzyciela. Fiskus zwykł odwoływać się do przywołanej instytucji prawa cywilnego, twierdząc, że poprzez wypłatę dywidendy w formie rzeczowej podatnik, jako dłużnik, zwalnia się z długu. Jednakże wypłata dywidendy rzeczowej nie prowadzi do zwolnienia z długu, lecz do wykonania ciążącego na spółce zobowiązania.

Szykują się zmiany

Biorąc pod uwagę aktualne brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, trudno zrozumieć upór fiskusa, przejawiający się w wydawaniu negatywnych interpretacji, które następnie są uchylane. Dlatego też, zdaniem autorów, podatnicy, którzy uzyskali negatywną interpretację w zakresie opodatkowania dywidendy rzeczowej, powinni złożyć skargę do sądu administracyjnego. Szanse na jej wygranie, jak pokazuje praktyka, są obecnie wysokie.

Niezależnie od tego podatnicy powinni mieć na uwadze projekt zmian do ustawy o CIT. Zgodnie z jego obecnym kształtem, do ustawy o CIT ma zostać wprowadzony art. 14a, który przewiduje wprost powstanie przychodu dla spółki regulującej zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego. Zmiany te mogą wejść w życie już od 1 stycznia 2014 r.

WNIOSEK

Podatnicy, którzy uzyskali negatywną interpretację dotyczącą opodatkowania dywidendy rzeczowej, powinni złożyć skargę do sądu administracyjnego. Szanse na wygraną, jak pokazuje praktyka, są obecnie wysokie.