Jaki VAT na usługi uszlachetniania towarów

Usługi uszlachetniania, naprawy, przerobu towarów świadczone na rzecz podmiotów z państw trzecich podlegają stawce zero proc. VAT, jeżeli spełnione zostaną warunki formalne, określone w art. 83 ust. 9 ustawy o VAT. Jeżeli jednak odbiorcą usługi jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa innego niż Polska, to wówczas warunki te w ogóle nie mają zastosowania.

Warunki te należy rozpatrywać wyłącznie wtedy, gdy odbiorcą usługi z państwa trzeciego jest podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej.

Z czego wynika preferencja

Usługi uszlachetniania, naprawy i przerobu towarów polegają na wykonaniu wielu różnych czynności na towarach (ruchomościach), sprowadzonych z państwa trzeciego, które zmierzają do poprawienia, ulepszenia czy też wykończenia towarów, ewentualnie do przywrócenia ich stanu pierwotnego.

Zgodnie z ustawą o VAT stawka zero proc. VAT ma zastosowanie do tych usług, świadczonych na zlecenie podmiotu z siedzibą lub miejscem zamieszkania poza UE, jeżeli dotyczą one towarów, które zostały sprowadzone z terytorium państwa trzeciego (poza UE) i następnie są z powrotem wywożone poza terytorium Unii Europejskiej.

Stawka zero proc. VAT jest w tym przypadku uzasadniona zachowaniem konkurencyjności gospodarki Polski, a więc członka UE, gdzie wprowadzono wspólny system podatku od wartości dodanej, z gospodarkami państw trzecich, gdzie system VAT najczęściej nie istnieje. Założeniem było więc, żeby koszt VAT nie obciążał usług wykonywanych przez polskich podatników na rzecz podmiotów, które nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w efekcie zwiększałoby cenę usług.

Przy czym, żeby stosowanie stawki zero proc. VAT, która jest szczególną preferencją (umożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego przy zerowym obciążeniu podatkiem należnym), było pod kontrolą organów podatkowych, ustawa o VAT wprowadziła rozmaite warunki formalne do jej zastosowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy usługi prowadzone są na rzecz podmiotów z państw trzecich.

Kiedy stosować

Zgodnie z art. 83 ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli usługi polegające na przerobie, uszlachetnieniu lub przetworzeniu są świadczone na zlecenie podmiotów, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, wówczas zastosowanie będzie miała stawka zero proc. VAT, jeżeli:

1. usługi dotyczą towarów nabytych lub zaimportowanych w tym celu na terytorium Unii Europejskiej;

2. podatnik ma dowód, że należność za usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

3. podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, którego usługa dotyczy;

4. podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od daty wykonania usługi; otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazano usługę.

Warunki te są więc dość sformalizowane. Problem w tym, że do przeważającej części przypadków warunki te w ogóle nie będą miały zastosowania. Jeżeli mówimy o usługach świadczonych na zlecenie podmiotów z państw trzecich, czyli sytuacji, gdy usługobiorcą są podmioty z państw trzecich, to warunki do zastosowania stawki zero proc. VAT będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie wtedy, gdy zlecający podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc jest np. osobą prywatną, ewentualnie jeżeli zleceniodawca posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej i usługa jest świadczona dla tego stałego miejsca.

W przeciwnym razie, a więc gdy podmiot zlecający prowadzi działalność gospodarczą i usługa nie jest wykonywana na rzecz stałego miejsca działalności tego podatnika w Polsce, to usługa uszlachetniania, naprawy czy przerobu nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Nie będzie więc stosowana stawka VAT i tym samym nie będzie konieczne spełnienie warunków formalnych do zastosowania właściwej stawki VAT.

Miejsce świadczenia...

Jeżeli zlecającym usługę, np. uszlachetnienia towaru, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ma siedzibę w państwie trzecim, to wówczas świadczenie usługi przez polskiego podatnika nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce. Miejsce świadczenia takiej usługi będzie bowiem na terytorium państwa siedziby usługobiorcy.

Podatnikiem, dla celów określenia miejsca świadczenia usług, będzie więc każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na państwo siedziby, rejestrację dla celów VAT, czy charakter organizacyjny oraz bez względu na to, czy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Podatnikiem może być więc osoba fizyczna zamieszkała na Tajwanie, jak i fundacja z Brazylii, jeżeli tylko prowadzą działalność gospodarczą.

Usługa uszlachetniania, świadczona na zlecenie tak rozumianego podatnika z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, będzie zatem podlegała opodatkowaniu na terytorium tego państwa trzeciego. Oznacza to w praktyce, że nie będzie objęta polskim VAT. Dla usługodawcy będzie to usługa świadczona poza terytorium Polski.

...i formalności

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia mają pierwszeństwo przed przepisami dotyczącymi stawek VAT. Tym bardziej mają pierwszeństwo przed przepisami dotyczącymi warunków formalnych do zastosowania określonej stawki tego podatku. VAT jest podatkiem terytorialnym, opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie usługi świadczone na terytorium Polski. Jeżeli więc miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa trzeciego, to usługa taka jest poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Co więcej, przepisy dotyczące miejsca świadczenia nie zawierają żadnych warunków formalnych, od których mogłoby zależeć ich zastosowanie. Oznacza to, że nie ma znaczenia dla miejsca świadczenia usługi uszlachetniania, naprawy, przerobu, czy towar zostanie wywieziony z powrotem poza terytorium UE, czy usługodawca posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz tych towarów, itp.

Warunki z art. 83 ust. 9 ustawy o VAT w ogóle nie muszą być brane pod uwagę, jeżeli usługa świadczona jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium państwa innego niż Polska (jeżeli nie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski).

Usługodawca musi być tylko w stanie udowodnić, że usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, czyli że:

- siedziba lub miejsce zamieszkania zleceniodawcy są w innym niż Polska państwie,

- usługobiorca jest podatnikiem, oraz

- usługa nie jest świadczona na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Dowodem na określenie siedziby może być certyfikat rezydencji podatkowej usługodawcy, choć nie jest to w żaden sposób wymagane przez przepisy ustawy o VAT. Nie ma więc obowiązku pozyskiwania takiego dokumentu od usługobiorcy. Dobrym pomysłem, w razie np. wątpliwości co do statusu zleceniodawcy, może być zażądanie od niego oświadczenia, że ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Historyczne uzasadnienie

Omawiane przepisy miały większy sens przed 1 stycznia 2010 roku. Do 31 grudnia 2009 roku zasadą było, że miejscem świadczenia usług jest państwo siedziby usługodawcy, a więc dokładnie odwrotnie niż jest teraz. Dodatkowo, co do usług takich jak uszlachetnianie czy naprawa towarów zastosowanie miał przepis szczególny, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym było miejsce faktycznego wykonywania tych usług.

Jeżeli więc usługi uszlachetniania były wykonywane w Polsce, wówczas podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Dla zachowania konkurencyjności gospodarki polskiej, skoro usługi były wykonywane na rzecz podmiotów spoza UE, uzasadnione było opodatkowanie tych usług stawką zero proc. VAT.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia uległy jednak zmianie 1 stycznia 2010 roku, co jednak nie zostało właściwie odwzorowane w przepisach dotyczących stawki VAT na usługi uszlachetniania. Co więcej, pojawiały się interpretacje indywidualne ministra finansów, wydawane już po 1 stycznia 2010 roku, zgodnie z którymi w razie braku posiadania odpowiednich dokumentów usługobiorca powinien opodatkować swoje usługi stawką krajową, niezależnie od tego, że usługi te nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT w Polsce (por. interpretacja Izba Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2010 r., ITPP2/443-105a/07/10-S/EŁ).

Prawo do odliczenia

W tym miejscu warto jeszcze zauważyć, że to, iż usługi uszlachetniania świadczone na rzecz usługobiorcy z państwa trzeciego mogą nie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, nie wpływa w żaden sposób na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Prawo do odliczenia przysługuje co do zasady od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednak zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje również od zakupów związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, jeżeli tylko podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony, gdyby usługi były opodatkowane w Polsce i jeżeli posiada dokumenty wskazujące na związek pomiędzy zakupami a świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Ważne rozróżnienie

Bardzo ważne jest przy tym rozróżnienie pomiędzy usługą uszlachetniania towarów a dostawą towarów. Kwalifikacja czynności jako dostawy towarów diametralnie zmienia bowiem zasady opodatkowania. Z dostawą towarów będziemy mieli do czynienia, jeżeli czynności wykonywane na towarach doprowadzą do wytworzenia nowego towaru. W takiej sytuacji towar przekazany do uszlachetnienia może być uznany w rzeczywistości za materiał powierzony do wytworzenia nowego towaru, a przekazanie tego nowego towaru będzie uznane za jego dostawę.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 17 maja 2012 r. (I FSK 1154/ 11) wykonywanie czynności polegających na wytwarzaniu i przerabianiu wyrobów oraz komponentów, przy wykorzystaniu materiałów powierzonych jak i własnych, traktujemy jako świadczenie złożone, tj. może to być zarówno dostawa towaru, jak i świadczenie usługi – zależnie od celu świadczenia, proporcji wartości i wszystkich okoliczności świadczenia.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-139/84 Van Dijk' Boekhuis BV stwierdzając, że przy kwalifikowaniu danych czynności jako dostawy towarów lub świadczeniu usługi należy zwrócić uwagę na to, czy w wyniku czynności powstaje zupełnie nowy produkt o innych właściwościach lub funkcjach niż materiał powierzony. Jeżeli tak, to wówczas nie będzie usługi uszlachetnienia, tylko dostawa towarów.

Przy spełnieniu określonych warunków usługi uszlachetniania są opodatkowane zero proc. VAT

Kluczowe zatem jest każdorazowo ustalenie, na czym polegają czynności wykonywane na towarach i jaki jest ich cel, to znaczy:

- czy w wyniku wykonanych czynności (obróbki, przerobu, uszlachetnienia) powstaje nowy produkt,

- czy w wyniku obróbki materiały powierzone nie zmieniają zasadniczo swoich właściwości lub funkcji.

Przykład

Podatnik z siedzibą w Polsce ma wykonać na zlecenie podatnika z USA usługę uszlachetnienia części wykorzystywanych do produkcji precyzyjnych mechanizmów. Upraszczając przykład powiedzmy, że chodzi o śrubki. Jeżeli usługa polega na precyzyjnym obrobieniu, wykończeniu sprowadzonych śrubek tak, aby spełniały rygorystyczne normy jakości, albo na odpowiednim zabezpieczeniu ich przed warunkami zewnętrznymi, to wówczas usługa nie zmienia zasadniczo właściwości tych części i faktycznie może być uznana za usługę uszlachetniania.

Jeżeli jednak sprowadzone części w rzeczywistości nie są jeszcze śrubkami, ponieważ nie mają gwintów, nie mają wyprofilowanych łebków, nie są odpowiedniej grubości i długości, to wówczas może się okazać, że tak naprawdę sprowadzone towary to tylko prefabrykaty do właściwej produkcji śrubek. W takiej sytuacji czynności wykonywane w Polsce mogłyby zostać uznane za produkcję śrubek z powierzonego materiału. W efekcie oznaczałoby to dostawę towaru – gotowych śrubek – na rzecz zleceniodawcy, a nie o usługę uszlachetniania. Jest to oczywiście tylko przykład, a właściwa kwalifikacja czynności zawsze będzie wymagała indywidualnej oceny.

Należy też zwrócić uwagę na to, czy podatnik nie nabywa w stosunku do przekazanego mu towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W takiej sytuacji również nie dojdzie do świadczenia usługi uszlachetniania towaru, wykonawca bowiem będzie wykonywał czynności tak naprawdę na własnym towarze, który następnie z powrotem dostarczy odbiorcy. Należy więc ze szczególną ostrożnością podchodzić do warunków kontraktu, ponieważ warunki te będą określały, czy mamy do czynienia z usługą, czy też z dostawą towaru.

Eksport towaru

Eksportem jest dostawa towarów, w wyniku której towary są wywożone poza terytorium UE. Samo przemieszczenie towaru przez granicę Polski do państwa trzeciego, jeżeli nie wiąże się z dostawą tego towaru, a więc z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie będzie więc uznane za eksport. Eksport, w odróżnieniu od importu, nie jest bowiem zdarzeniem faktycznym, związanym z samym przemieszczeniem towaru.

Oznacza to, że przy usłudze uszlachetniania nie dochodzi do eksportu towaru, mimo że jest on na powrót wywożony poza terytorium UE po zakończeniu usługi. Tym samym usługodawca nie musi posiadać dokumentów celnych ani ich kopii. Opodatkowanie usługi nie jest w żaden sposób uzależnione od transportu towarów, a tylko od statusu i państwa siedziby lub zamieszkania usługobiorcy.

Jeżeli jednak okaże się, że wykonane czynności na towarze to w rzeczywistości wytworzenie nowego towaru, wówczas powrotny wywóz tak przerobionego, czy raczej wytworzonego, towaru będzie stanowił klasyczny eksport towaru. Prawidłowa kwalifikacja czynności ma więc bardzo istotne znaczenie dla prawidłowego opodatkowania.

Przy eksporcie wymogiem do zastosowania stawki zero proc. jest bowiem posiadanie w odpowiednim okresie rozliczeniowym dokumentów celnych. Może więc się okazać, że czynności stanowiące w założeniach usługę świadczoną poza terytorium kraju, a więc niepodlegającą opodatkowaniu VAT, będą tak naprawdę dostawą towaru, która będzie opodatkowana VAT ze stawką krajową, jeżeli podatnik nie będzie posiadał dokumentów celnych.

>Jak ustalić miejsce świadczenia

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przepisie tym mowa jest o podatniku, przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług podatnikiem jest każdy podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych) lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Z kolei przez siedzibę należy rozumieć – zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE do dyrektywy VAT – miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja jest zasadą, od której są oczywiście wyjątki, dotyczące szczególnych usług, takich jak usługi dotyczące nieruchomości, czy usługi transportu pasażerów.

Ponadto należy zwrócić również uwagę, czy zleceniodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługa byłaby świadczona. Jeżeli usługa byłaby świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które byłoby w Polsce, wówczas usługa byłaby opodatkowana na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić świadczenie usług.

Przykładowo: podatnik z siedzibą w USA posiada w Polsce oddział zajmujący się dystrybucją towarów produkowanych w USA i przystosowywaniem ich do określonych potrzeb odbiorców. Podatnik z siedzibą w Polsce świadczy usługi polegające na odpowiednim przerobieniu sprowadzonych przez oddział towarów do Polski, na zlecenie tego oddziału.

Następnie towary są wywożone z Polski np. na Ukrainę. W takiej sytuacji istnieją podstawy do uznania, że usługa przerobienia towarów wykonywana przez polskiego podatnika ma miejsce świadczenia w Polsce, ponieważ została wykonana dla stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika z USA.

Autor jest menedżerem w MMR Consulting Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego