VAT: Miejsce opodatkowania przy usługach magazynowania

Opublikowana 31 stycznia 2013 r. opinia rzecznika generalnego w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., jeśli zostanie podzielona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, może doprowadzić do zmiany praktyki organów podatkowych, które uznają obecnie, że usługi magazynowania są usługami związanymi z nieruchomością i miejscem ich świadczenia w każdym przypadku jest Polska.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej może, ale nie musi podzielić stanowiska rzecznika. Niemniej jednak jest to z pewnością opinia, która może w dużym stopniu sugerować, jakie będzie rozstrzygnięcie Trybunału. Wyrok powinien zostać wydany do końca bieżącego roku.

Jest zasada ogólna

Od 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług zostało, zgodnie z zasadą ogólną, powiązane ze statusem usługobiorcy. Gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, wówczas miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym ma on siedzibę swojej działalności gospodarczej. Gdy jednak usługi są świadczone na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami, wówczas podlegają one opodatkowaniu w państwie siedziby usługodawcy.

Są także wyjątki

Ustawodawca wprowadził wiele wyjątków od tej reguły ogólnej. Jednym z nich jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu położenia nieruchomości. W przypadku usług świadczonych na rzecz zagranicznych podatników, jeśli do wykonania tych usług są wykorzystywane nieruchomości, to pojawia się często wątpliwość, czy powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności usług magazynowania. Klasyfikacja tego rodzaju usług od dłuższego czasu jest przedmiotem licznych sporów.

Dominujący pogląd organów ...

W interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe przeważa pogląd, zgodnie z którym usługi związane z obsługą magazynu należy zakwalifikować do kategorii usług związanych z nieruchomością. Jeśli magazynowanie jest jednym z elementów bardziej kompleksowej usługi, to można również spotkać pisma, w których organy podatkowe traktują usługi związane z wykorzystaniem magazynów jako kompleksowe usługi logistyczne, opodatkowane na zasadach ogólnych. Stanowisko organów podatkowych jest uzależnione od zakresu świadczonych usług. W szczególności organy podatkowe zwracają uwagę na to, czy usługa transportowa stanowi jeden z elementów usługi.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r. (IPPP3/443-13/11-4/LK), Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2012 r. (ILPP4/443-823/11-5/EWW), czy Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2012 r. (IPPP3/443-1444/11-2/MPe).

...oraz sądów administracyjnych

W prawidłowej kwalifikacji świadczonych usług podatnikom nie pomagają również sądy. Nie prezentują one bowiem jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Przykładowo, NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11) wskazał, że „dla klasyfikacji danej usługi (a co za tym idzie – ustalenia, jakie jest miejsce jej świadczenia) bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością), bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary), kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi".

We wniosku o interpretację spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują: przyjęcie towarów do magazynu, przechowywanie, przygotowywanie raportów dla klienta, inwentaryzację, kontrolę jakościową, przygotowanie towarów do wysyłki (w tym przepakowywanie czy etykietowanie), informowanie o stanach magazynowych i monitoring magazynów. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku przyjął jednak, że wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową.

Zespół opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest bowiem właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania. Skład sędziowski nie był jednak jednomyślny. Jeden z sędziów zgłosił zdanie odrębne, w którym uznał, że „opisana usługa magazynowania towaru, w skład której wchodzi także specjalne zarządzanie towarem według potrzeb klienta, nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu.

Dla kwalifikacji tej usługi nie jest też ważne, czy w konkretnej sytuacji jest akurat jeden magazyn i w nim świadczone są usługi, ale istotne jest czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby daną usługę świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam znajdował się odpowiedni magazyn (magazyny)".

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 r. (I SA/Łd 1090/10) uznał, że usługi obejmujące jedynie przyjęcie towarów, umieszczenie ich na odpowiednich półkach, przechowanie, pakowanie, wydanie towarów, ich rozładunek i załadunek podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. Sąd podkreślił, że dominującym elementem usługi jest sprawne zarządzanie towarem.

To, że spółka dysponuje magazynami, w których przechowuje towary, nie może przesądzać o kwalifikacji świadczonych przez nią usług jako usług związanych z nieruchomością zwłaszcza, gdy powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane. Warto przy tym zauważyć, że opisane we wniosku usługi nie obejmowały usług transportowych, co było jednym z istotnych wyznaczników dla oceny dokonywanej przez organ podatkowy.

Pytanie prejudycjalne

Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni przepisów unijnych, które zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 lutego 2012 r. (I FSK 611/11) skierował w tej sprawie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stan faktyczny będący przedmiotem pytania prejudycjalnego dotyczył kompleksowych usług w zakresie magazynowania towarów, obejmujących przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

NSA zapytał, czy tego rodzaju usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość.

Dotyczy także logistycznych

W praktyce, w przypadku gdy oprócz magazynowania podejmowane są dodatkowe działania, w tym transport towarów, podatnicy stają często przed pytaniem, czy świadczone przez nich usługi stanowią de facto usługę magazynowania, czy też złożoną usługę logistyczną (dystrybucji).

Zakres pojęciowy usług logistyki jest znacznie szerszy niż usług magazynowania. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „usługa logistyki". Według „Słownika języka polskiego PWN", logistyka oznacza „planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia". Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, aby zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Przyjmując jednak, że w ramach usługi logistyki, która jest złożonym procesem, usługa magazynowania jest usługą główną, zaś pozostałe czynności to usługi pomocnicze do tej usługi, pojawia się problem przedstawiony powyżej, odnośnie do związku usługi z konkretną nieruchomością.

Dlatego również w przypadku świadczenia usług logistyki wykładania dokonana przez Trybunał może mieć duże znaczenie dla podatników. W dotychczas wydanych wyrokach Trybunał wskazywał, że usługi, które są opodatkowywane w miejscu położenia nieruchomości, powinny być z tą konkretną nieruchomością bezpośrednio i nierozerwalnie związane. Nie w każdym przypadku świadczenia tego rodzaju usług można wykazać taki związek usługi z nieruchomością. Bardzo często charakter usług pozwala na ich świadczenie również w innym miejscu z wykorzystaniem dowolnej nieruchomości.

Opinia Rzecznika Generalnego z 31 stycznia 2013 r. (C-155/12)

Niezależnie od ostatecznego rozstrzygnięcia Trybunału nie ulega wątpliwości, że każdorazowo kluczowa będzie analiza zakresu czynności podejmowanych przez przedsiębiorców w ramach świadczonych usług.

Analizując właściwy sposób opodatkowania przedmiotowych usług, w wydanej 31 stycznia 2013 r. opinii rzecznik w pierwszej kolejności zbadał, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi usługami, czy z usługą kompleksową. Rzecznik zasugerował, że w omawianym przypadku usługą wiodącą jest przechowywanie towarów. Co istotne, zwrócono uwagę, że możliwe jest również, w zależności od okoliczności, wyodrębnienie usługi przepakowania jako niezależnej usługi, jeśli nie jest dokonywane wyłącznie w celu lepszego magazynowania.

Dla polskich podatników może mieć również znacznie, że rzecznik zwrócił uwagę na konieczność zbadania, czy w ramach świadczonych usług występują świadczenia przewozowe. Gdyby tymczasowe magazynowanie nie stanowiło dla klienta celu samego w sobie, a kluczowe byłoby przewiezienie towarów, wówczas należałoby uznać magazynowanie za świadczenie pomocnicze wobec usługi transportu.

Rzecznik wskazał także, że aby móc uznać usługi magazynowania za usługi związane z nieruchomością, konkretna nieruchomość musiałaby być przedmiotem usługi. Nieruchomość jest przedmiotem usługi w przypadku gdy przykładowo nabywca ma prawo do używania tej nieruchomości, na nieruchomości są wykonywane prace albo wydawane są związane z nią opinie (jak w przypadku usług rzeczoznawców).

Wystarczająco bezpośredni związek między nieruchomością a usługą, pozwalający na zakwalifikowanie usługi do usług związanych z nieruchomościami wystąpi zatem w przypadku, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii.

Rzecznik podkreślił dodatkowo, że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta, może mieć duże znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jeśli bowiem nabywcy mają być w ustalonym czasie zwrócone towary w niezmienionym stanie i nie ma on prawa do używania konkretnej przestrzeni magazynowej, to usługa będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Iwona Kaczanowska doradca podatkowy menedżer w MDDP Doradztwo Podatkowe

Komentuje Iwona Kaczanowska, doradca podatkowy menedżer w MDDP Doradztwo Podatkowe

Jeśli Trybunał podzieli stanowisko przedstawione przez rzecznika, to podmioty świadczące usługi magazynowania na rzecz podmiotów zagranicznych będą zmuszone przeanalizować po raz kolejny zakres podejmowanych działań, by dokonać właściwej kwalifikacji świadczonych usług.

Uwzględniając obecną praktykę organów podatkowych, usługi magazynowania, w ramach których strony transakcji nie wskazują konkretnie zlokalizowanej nieruchomości, w której mają być przechowywane towary oraz nie przewidują, że nabywca usług będzie mógł swobodnie korzystać z przestrzeni magazynowej, będą opodatkowane w kraju siedziby zagranicznego nabywcy.

Nie będzie możliwe automatyczne przyjęcie, że w każdym przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest przechowanie towarów w magazynie, usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. To, że rzecznik podkreślił znaczenie występowania usługi transportu w ramach usług magazynowania, może również skutkować zmianą podejścia organów podatkowych do usług logistycznych, które w niektórych przypadkach są utożsamiane z kompleksowymi usługami magazynowania. Po raz kolejny podkreślono znaczenie potrzeb, jakie zaspokaja dana usługa z punktu widzenia nabywcy.

Porównując usługi magazynowania do usług zakwaterowania w hotelach, nie ulega wątpliwości, że w przypadku pobytu w hotelu nabywca wybiera konkretnie zlokalizowany hotel. Natomiast w przypadku usług magazynowania, bardzo często dla nabywcy nie ma znaczenia konkretna lokalizacja magazynu, tylko przechowanie powierzonych towarów w odpowiednich warunkach w danej okolicy.