Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, likwidowana spółka, co do zasady, jest zobowiązana jako płatnik obliczyć i wpłacić do urzędu skarbowego podatek dochodowy należny od majątku przekazanego wspólnikowi w ramach tzw. dywidendy likwidacyjnej. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe, dopatrując się jednak dodatkowego przychodu także po stronie likwidowanej spółki.

Tylko u udziałowca

Kwestia opodatkowania przekazania majątku polikwidacyjnego po stronie spółki przekazującej jest od pewnego czasu przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Konflikt ten stał się widoczny z początkiem 2011 r., kiedy to organy podatkowe zmieniły prezentowane przez siebie do tej pory stanowisko (przykładowo w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu z 29 grudnia 2011 r. (ILPB3/423-460/11-3/MM).

Jeszcze w 2010 r. interpretacje podatkowe (przykładowo interpretacja z 4 października 2010 r., IPPB3/423-467/10-2/JB lub z 22 grudnia 2010 r., IPPB3/423-708/10-2/JG) potwierdzały stanowisko podatników, zgodnie z którym wydanie majątku związanego z likwidacją spółki powoduje powstanie przychodu jedynie u wspólnika.

Opodatkowaniu w tym przypadku powinna podlegać różnica między wartością otrzymanego majątku a ceną nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Izby skarbowe powołują się tutaj na art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym 19 proc. CIT. Likwidowany podmiot występujący w roli płatnika jest zobowiązany pobrać i wpłacić należną kwotę do urzędu skarbowego.

Organy podatkowe niemal jednomyślnie stwierdzały, że przychód do opodatkowania nie powstanie natomiast po stronie samej spółki, która w wyniku zakończenia działalności nie uzyska od udziałowca żadnego wynagrodzenia, czy rekompensaty z tytułu przekazania majątku. Fiskus podkreślał w tamtym czasie, że niezależnie od wartości i formy majątku wydawanego przy likwidacji, spółka nie otrzymuje zapłaty ani żadnego innego przysporzenia majątkowego kreującego przychód.

Zmiana poglądów

Na początku 2011 r. doszło do nieoczekiwanej zmiany podejścia władz skarbowych do tej kwestii. Organy podatkowe zaczęły dopatrywać się bowiem dodatkowego przychodu także po stronie likwidowanej spółki. Argumentacja fiskusa opierała się m.in. na konstrukcji zwolnienia z długu przewidzianej w art. 508 kodeksu cywilnego. Jego zdaniem, proces likwidacji skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o przekazanie tych składników.

Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa własności składników majątkowych (np. nieruchomości lub udziałów w spółce zależnej) prowadzi natomiast do jego wygaśnięcia. Na skutek wydania majątku spółka jako dłużnik zwolni się zatem z długu, a prawa własności będą przysługiwały udziałowcom. Zgodnie z poglądami fiskusa prowadzi to do powstania po stronie likwidowanej spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem władz podatkowych przesunięcie majątku prowadzi do wygaśnięcia roszczenia wspólnika wobec spółki, wynikającego z art. 286 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki majątek pozostały po zaspokojeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Poprzez zbycie nieruchomości spółka „otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań (stanowisko zaprezentowane przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2012 r., IPPB3/423-404/12-2/DP).

Ponadto, przekazanie majątku polikwidacyjnego powoduje – zdaniem organów podatkowych – skutek rozporządzający, którego efektem jest przeniesienie własności przekazywanych składników. W konsekwencji, powinno być traktowane tak, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT.

Skutkiem tego przekazania jest powstanie przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanego majątku, przy czym władze podatkowe rozumieją definicję zbycia bardzo szeroko (również jako przekazanie majątku w ramach likwidacji). W efekcie, w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia w wysokości wartości rynkowej zbywanego majątku (przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., IPPB3/423-1053/11-2/DP).

W interpretacjach tych fiskus nie zgadzał się z argumentami podatników, które sugerowały, że likwidację należy traktować jako jednostronną, nieodpłatną czynność prawną, nieprowadzącą do powstania przychodu podatkowego. W ramach likwidacji podmiot podlegający temu procesowi dokonuje bowiem jedynie rozdysponowania pozostałego w spółce majątku zgodnie z przepisami k.s.h (na skutek czego nie otrzymuje żadnego przysporzenia zwrotnego).

Ponieważ wielu podatników nie zgadzało się z takim profiskalnym podejściem organów podatkowych, spór w wielu przypadkach przeniósł się do sądu.

Tak jak przy odpłatnym zbyciu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał kilka nieprawomocnych, negatywnych dla podatników wyroków (np. wyrok z 3 lipca 2012 r., I SA/Po 378/12 czy też z 13 września 2012 r., I SA/Po 381/12).

Podzielił w nich m.in. opisany pogląd mówiący o wygaśnięciu zobowiązania i zwolnieniu się spółki z długu poprzez przekazanie majątku polikwidacyjnego na rzecz udziałowca. W uzasadnieniu wyroków sąd podkreślał także, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych (osiągając przychód do opodatkowania), a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

Nowe orzecznictwo na plus

Najnowsze orzecznictwo staje jednak po stronie podatników. Zdaniem sądów, likwidacja nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie likwidującej się spółki. Taki wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 1 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2078/12). W ocenie sądu, zgodnie z przepisami k.s.h. likwidacja spółki oraz przekazanie wspólnikowi majątku nie spowoduje przyrostu aktywów spółki. Nie powstanie więc z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po jej stronie.

Wyrok był odpowiedzią na przywołaną powyżej interpretację Izby Skarbowej w Warszawie (z 9 marca 2012 r., IPPB3/423-1054/11-2/DP). Organ uznał w niej, że bezsporna jest kwestia obowiązków spółki, które będzie musiała wypełnić jako płatnik podatku dochodowego powstałego po stronie jej nowego udziałowca w związku z przekazaniem majątku spółki, niemniej jednak przy przeniesieniu własności – po stronie spółki powstanie przychód do opodatkowania.

Będzie on tożsamy z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej poszczególnych składników wydawanych przez spółkę.

W wyniku złożonej skargi sąd przyznał rację spółce. Podkreślił, że przekazanie całego majątku spółki wspólnikowi w związku z likwidacją nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie występuje bowiem w takiej sytuacji przysporzenie po stronie likwidowanej spółki. Likwidacja spółki z o.o. odbywa się na podstawie przepisów k.s.h.

Zgodnie z tymi regulacjami likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony między wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przeprowadzona w ten sposób likwidacja nie powoduje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej.

Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął także w wyroku z 6 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2073/12). W tej sprawie, spółka zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przekazania majątku likwidacyjnego spółki wspólnikowi, który będzie kontynuował jej dotychczasową działalność. Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, że jej zdaniem czynność ta na gruncie ustawy o CIT jest dla spółki neutralna podatkowo.

Sąd uchylił zaskarżoną negatywną interpretację, wskazując stanowisko spółki jako prawidłowe i potwierdził neutralność podatkową opisanej czynności dla likwidowanego podmiotu. Takie poglądy zostały również potwierdzone przez WSA w Warszawie w serii wyroków z 13 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2061/12; 2063/12, czy też 2077/12).

Należy mieć nadzieję, że wyroki te, niewątpliwie pozytywne dla wielu podatników kończących swoją działalność gospodarczą, przełamią linię prezentowanych ostatnio negatywnych interpretacji lub wyroków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę istnienie odmiennych stanowisk w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii, omawiane zagadnienie powinno niedługo zostać rozpatrzone także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miejmy nadzieję, że NSA potwierdzi racje podatników i uzna, że przekazanie majątku polikwidacyjnego nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego CIT.

—Łukasz Kupryjańczyk jest menedżerem doradztwa transakcyjnego w Ernst & Young

—Radosław Druć jest starszym konsultantem doradztwa transakcyjnego w Ernst & Young