Tak orzekł WSA w Gliwicach 19 grudnia 2012 r. (I SA/Gl 575/12).

Spółka zamierza ponosić koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń rozłożonych w czasie, m.in. prenumeraty czasopism, a także kosztów ubezpieczeń, które są zakupywane na okres 12 miesięcy (niekoniecznie pokrywający się z rokiem podatkowym). Dla celów bilansowych koszty te będą rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość zostanie podzielona przez liczbę miesięcy, których będą dotyczyły, a uzyskana w ten sposób kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów.

Rozliczane międzyokresowo koszty będą ujmowane w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem (faktura VAT, polisa ubezpieczeniowa), a następnie zostaną odpowiednio przeksięgowane. W związku z tym spółka wystąpiła o wydanie interpretacji, pytając, kiedy rozpatrywane koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń rozliczonych w czasie, powinny być identyfikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku, to w takim przypadku są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, czyli moment zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał, że jeśli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, spółka będzie dla celów bilansowych rozliczała w czasie wydatki stanowiące koszty pośrednie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił interpretację. Wskazał, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wyraźnie odnosi się do dnia, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Celem ustawodawcy było precyzyjne uregulowanie dnia poniesienia kosztu podatkowego, jego faktyczne ujęcie w księgach, bez uzależniania tego od przyjętej przez podatnika polityki rachunkowości.

—Jakub Gorwa współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Hanna Szwarc, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest w praktyce przyczyną wielu wątpliwości. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe często nakazują rozliczać koszty pośrednie dla celów podatkowych w tym samym momencie, w jakim koszty te zostaną ujęte dla celów rachunkowych.

Nie podzielając stanowiska organu podatkowego o swoistym związaniu podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, WSA w Gliwicach uznał w ustnym uzasadnieniu wyroku, że sposób rozliczenia takich kosztów dla celów rachunkowości nie powinien determinować ich ujęcia na gruncie ustawy o CIT.

Z zaprezentowanym przez WSA stanowiskiem należy się zgodzić. Opiera się ono na systemowej wykładni prawa, zgodnie z którą brak jednoznacznego przywołania zasad z innej gałęzi prawa (bilansowego) w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinien być traktowany jako brak konieczności utożsamiania kosztów podatkowych jedynie z kosztami ujmowanymi w rachunku wyników dla celów rachunkowych.

Przede wszystkim trudno znaleźć podstawę prawną uzasadniającą podejście organu podatkowego. Powołany przez organ podatkowy art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie nakłada obowiązku podatkowego rozliczania kosztów pośrednich w ślad za ich ujęciem księgowym.

Ponadto, przyjęcie odmiennego poglądu niż zaprezentowany przez WSA, tzn. uznanie, że o podatkowym rozliczeniu kosztów pośrednich w czasie decyduje sposób ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych, mogłoby prowadzić w wielu przypadkach do naruszenia zasad wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który przecież reguluję kwestię ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych. Wreszcie, przyjęcie założenia, że do podatkowego rozliczania kosztów pośrednich w czasie należy stosować rozwiązania przyjęte dla celów prawa bilansowego, skutkowałoby znacznym zawężeniem zastosowania art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W kontekście tego zagadnienia warto zwrócić uwagę na niedawny wyrok NSA z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11), w którym NSA zaprezentował odmienne stanowisko nie tylko od komentowanego wyroku WSA w Gliwicach, ale również od wcześniejszych orzeczeń NSA. W opinii NSA art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przesądza o tym, że o momencie ujęcia kosztów pośrednich dla celów podatkowych „decyduje moment ich zaksięgowania, a zatem wybór prowadzonych zasad rachunkowości w spółce".

NSA opowiedział się tym samym za ścisłym powiązaniem momentu ujęcia kosztów dla celów podatkowych z ujęciem tych kosztów dla celów rachunkowych. Biorąc pod uwagę, że wyrok ten jest zgodny z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, będzie on najprawdopodobniej dla władz podatkowych dodatkowym argumentem. Pozostaje mieć nadzieję, że NSA powróci do swojego dawnego stanowiska, zbieżnego z wyrokiem WSA w Gliwicach, które należy uznać za prawidłowe.