Tak orzekł NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r. (II FSK 1054/11).
Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdanie finansowe zgodne z zasadami MSR, tworząc jednocześnie odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu analizy utraty ich wartości. Zgodnie z art. 38c ustawy o CIT może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tzw. rezerwę IBNR, zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe.
W związku z tym bank zwrócił się z pytaniem dotyczącym uprawnienia do wykazania kosztu podatkowego z tytułu zdefiniowanej w ten sposób rezerwy IBNR, w wysokości nieprzekraczającej 1,5 proc. niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych, pomniejszych o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych.
Spytał także, czy wysokość kosztu podatkowego z tytułu tej rezerwy, w przypadku podjęcia przez bank decyzji o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym, będzie limitowana tylko do wspomnianej wysokości 1,5 proc. W opinii banku odpowiedź powinna być twierdząca. Organ podatkowy nie uznał jednak stanowiska banku za prawidłowe. Wyjaśnił jednocześnie, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie ma obligatoryjnego charakteru.
Jeżeli zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o CIT) jest limitowana według zapisu z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. W efekcie odmienności zdań banku i organu podatkowego sprawa trafiła ostatecznie do NSA.
Sąd opowiedział się po stronie organu podatkowego. Sprecyzował, że wysokość rezerwy IBNR, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych, według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego oraz kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni, na fundusz ogólnego ryzyka (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego). W ocenie NSA punkty te należy rozpatrywać łącznie.
—Paweł Glapiak współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową Deloitte
Milena Kaniewska- -Środecka doradca podatkowy w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Komentuje Milena Kaniewska-Środecka doradca podatkowy w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Możliwość rozpoznania przez banki rezerwy IBNR w kosztach podatkowych powróciła na wokandę. W odpowiedzi na argumentację podatnika NSA uznał ponownie, że bez dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka bank nie może zaliczyć do kosztów podatkowych rezerwy IBNR.
Stanowisko to wpisuje się w podejście prezentowane dosyć już jednolicie przez sądy administracyjne i organy podatkowe od 2009 r.
Prawo bankowe ogranicza wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a tym samym wysokość kosztu podatkowego, do dwóch wysokości, tj.:
1) wartości niespłaconych kwot kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego oraz
2) kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Przedmiotem sporu podatników z organami podatkowymi jest właśnie wymóg dokonania odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Podatnicy najczęściej argumentują, że jako podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR nie są zobowiązani do dokonywania odpisów z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Dodatkowo, wątpliwości powstają w przypadku, gdy bank nie wygeneruje zysku, a tym samym dokonanie tego odpisu nie będzie możliwe.
Biorąc pod uwagę tę argumentację, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 121/07) stwierdził, że limit określony w art. 130 pkt 2 prawa bankowego ma zastosowanie przy tworzeniu rezerwy jedynie w przypadkach, gdy bank dokonał odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.
Wyrok ten wyróżnia się na tle pozostałych jako pozytywne rozwiązanie dla podatnika. Jednak kolejne wyroki odrzucają możliwość pominięcia wymogu dokonania odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, a nawet wprost odnosząc się do powyższego wyroku wskazują, że nie podzielają stanowiska w nim zaprezentowanego (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 marca 2009r., I SA/Gl 1041/08).
Stanowisko NSA nie jest zaskoczeniem, a jedynie ugruntowuje dotychczasowe stanowisko wyrażane m.in. przez ten sąd w wyroku z 18 listopada 2011 r. (II FSK 869/10) oraz wyroku z 20 stycznia 2011 r. (II FSK 1694/09), zgodnie z którymi bank niedokonujący odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka traci prawo zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno rezerwy na ryzyko ogólne, jak i rezerwy IBNR.
