Firmy transportowe powszechnie korzystają z kart paliwowych. Są one popularne także w przedsiębiorstwach z innych branż, w których zatrudnionych jest np. wielu przedstawicieli handlowych wykorzystujących służbowe auta.
Na czym to polega
Przedsiębiorca zawiera umowę z emitentem kart paliwowych. Może to być jeden z koncernów paliwowych (wtedy karta działa na jego stacjach) albo niezależna firma. W tym drugim przypadku liczba stacji, na których można tankować z wykorzystaniem takiej karty, jest większa.
Poza tym wykorzystując takie karty można rozliczać się za serwis samochodu, opłaty za autostrady i inne usługi. W praktyce oznacza to, że właściciel firmy wysyłający kierowcę ciężarówki na drugi koniec Europy nie musi dawać mu gotówki lub kart kredytowych.
Kierowca rozlicza się w podróży wykorzystując kartę paliwową, a właściciel firmy rozlicza się z jednym podmiotem na podstawie wystawionych przez niego faktur za dostawy towarów i usługi, zgodnie z zawartą między nimi umową.
Zakup w Polsce, ale od podmiotu zagranicznego
Ciekawa sytuacja ma miejsce, gdy rozliczenie za nabywane paliwo następuje z podmiotem zagranicznym, co jest sytuacją powszechną. Podatnik VAT otrzymuje wtedy fakturę bez VAT za zakup paliwa tankowanego w Polsce.
Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, ust. 2 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
- będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
- nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Artykuł 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że ust. 1 pkt 5 (dotyczący towarów) stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę w Polsce (z wyjątkiem sprzedaży wysyłkowej).
Co istotne, od 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje zasada, że zagraniczny sprzedawca paliwa, nawet jeżeli jest zarejestrowany do VAT w Polsce, co do zasady nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Wcześniej, jeśli sprzedawca był w Polsce zarejestrowanym podatnikiem, to zwykle on rozliczał VAT należny.
W praktyce oznacza to, że od 1 kwietnia 2011 r. polska firma rozliczająca się za paliwo z wykorzystaniem karty paliwowej wydanej przez graniczny podmiot dokonuje płatności za kupione towary i usługi w kwocie netto, a następnie wykazuje VAT należny i naliczony.
Jest to korzystniejsze rozwiązanie niż zapłata brutto z możliwością późniejszego odliczenia VAT (gdy trzeba najpierw zapłacić podatek w cenie paliwa i dopiero po pewnym czasie można go uwzględnić w deklaracji VAT). Pojawia się więc dodatkowa korzyść ze stosowania kart paliwowych.
Kontrowersyjny wyrok
Na opisanych wyżej zasadach karty paliwowe funkcjonują w całej Europie. Powstaje jednak pytanie, czy Polska nie stanie się tutaj wyjątkiem. Takie byłyby bowiem konsekwencje ugruntowania się poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2011 r. (I FSK 1177/11).
Sprawa dotyczyła prawidłowości rozliczeń za 2007 r. przez polską firmę, która otrzymała fakturę od wystawcy karty (podmiot z siedzibą w Niemczech, który posługiwał się polskim numerem identyfikacji podatkowej).
Sąd uznał, że firma płacąca za tankowanie pojazdu kartą paliwową na potrzeby rozliczeń VAT nabywa to paliwo od stacji benzynowej, a wystawca karty świadczy jedynie usługę finansową (podobną do usługi banku, który wydaje kartę kredytową). Faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa wystawione przez wystawcę karty nie dają więc prawa do odliczenia VAT. NSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease Holland (C-185/01).
Wyjaśnił, że co prawda został on wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli to leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu. Nie zmienia tego fakt, że pojazd jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.
ETS argumentował, że przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie dokonuje leasingodawca. Między innymi dlatego, że nie decyduje o miejscu, terminie, jakości oraz cenie dostarczanego towaru. Zdaniem ETS w tej sprawie dostawy zostały dokonane na rzecz leasingodawcy jedynie pozornie.
Po zakończeniu roku leasingodawca ustalał bowiem rzeczywiste zużycie paliwa i obciążał kosztami leasingobiorcę (wcześniej wpłacane były tylko zaliczki). Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie jest umową o dostawę paliwa, lecz umową o finansowanie jego zakupu. Jednym z argumentów było, że leasingobiorca korzysta z pełnej swobody wyboru ilości oraz jakości paliwa, jak również momentu jego zakupu.
To nie transakcje łańcuchowe
Powołując się na to orzeczenie NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. uznał, że firma, która wykorzystuje do rozliczeń za paliwo karty paliwowe, nabywa je od tej stacji, a nie od emitenta karty. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. NSA wskazał, że podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez ETS (C-185/01) również w tym przypadku spółka nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a nie od wystawcy karty.
Wystawca karty nie miał bowiem prawa decydować o podstawowych parametrach transakcji . Oznacza to, że wystawca kart świadczył tylko usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez spółkę zakupów towarów i usług.
Konsekwencje orzeczenia NSA
Jeśli uznalibyśmy, że wyrok NSA jest prawidłowy, to wielu firmom w Polsce mogą grozić problemy. Po pierwsze są to stacje benzynowe. Powinny one bowiem wystawiać faktury za paliwo i inne usługi kierowcom (nabywcom), a nie emitentom kart paliwowych. Problemy mogą mieć także firmy korzystające z kart.
Przed 1 kwietnia 2011 r. nawet gdy otrzymywały one faktury od zagranicznych wystawców kart zarejestrowanych jako podatnicy w Polsce, to był w nich zwykle wykazany podatek naliczony. Polskie firmy oczywiście go odliczały. Szkopuł w tym, że zgodnie z wyrokiem NSA są to puste faktury, ponieważ rzeczywistym sprzedawcą była stacja benzynowa, a nie wystawca karty. Oznacza to, że faktury te nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Podsumowując, ugruntowanie się stanowiska wyrażonego przez NSA oznacza, że przedsiębiorcy prowadzący stacje benzynowe honorujące karty paliwowe, użytkownicy tych kart oraz ich wystawcy od lat rozliczają się nieprawidłowo.
Na szczęście dla podatników są również inne wyroki w tej sprawie – korzystne dla podatników.
WSA we Wrocławiu po stronie podatników
W wyrokach z 27 czerwca 2011 r. (I SA/Wr 523/11 i 524/11, orzeczenia prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował przepisy korzystnie dla podatników. Sąd powołał się przede wszystkim na zasadę neutralności. Wskazał, że w świetle „zasad ukształtowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości należy z dużą skrupulatnością prowadzić postępowanie, jeżeli kwestionuje się jedno z podstawowych praw podatnika VAT, tzn. prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło faktycznie do zakupu oleju i zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez „B" służył czynnościom opodatkowanym – spełniona została zatem przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Sporne natomiast jest to czy „B" (wystawca karty) dokonała dostawy tego oleju na rzecz „A" (firma transportowa)".
Zdaniem WSA we Wrocławiu stan faktyczny rozpatrywany przez ETS w sprawie Auto Lease istotnie różni się od sytuacji, gdy wydawane są karty paliwowe. To dlatego, że umowa z Auto Lease pozwala leasingobiorcy na zakup produktów naftowych w imieniu i na koszt leasingodawcy.
Tymczasem z rozstrzygnięcia w sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy „A" i spółką „B". W wyroku czytamy: „Zwrócenie uwagi na kwestie dotyczące ustalenia wynagrodzenia z tytułu dostaw jest tym bardziej zasadne, że jak trafnie zauważył organ podatkowy, dotyczą bezpośrednio czynności podlegającej opodatkowaniu, skoro taki charakter dostawie nadaje jej (dostawy) odpłatność".
Sąd zwrócił uwagę, że również uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług spółka „A" mogła realizować jedynie wobec wystawcy karty.
W podsumowaniu sąd uznał, że aby ocenić transakcję, nie wystarczy przeanalizować tylko umowy między firmą transportową a wystawcą karty. Istotne są bowiem także postanowienia umów między wystawcą karty a stacjami benzynowymi i innymi podmiotami, z którymi można się rozliczać przy zastosowaniu karty. Organy podatkowe tego nie zrobiły. Nie miały więc podstaw do uznania, że jest to taka sama sytuacja, jak w sprawie rozpatrywanej przez ETS w orzeczeniu Auto Lease.
Poza tym wyrok ETS w sprawie Auto Lease od początku budził kontrowersje i dlatego wydaje się, że należy powoływać się na niego wyjątkowo ostrożnie sprawdzając, czy rzeczywiście wszystkie warunki transakcji są takie same.
Tomasz Siennicki parter w kancelarii KNDP
Komentuje Tomasz Siennicki, parter w kancelarii KNDP
Karty paliwowe stosowane są w wielu krajach Europy. Są one rzeczywistym ułatwieniem dla firm transportowych i innych posiadających dużą flotę pojazdów.
Moim zdaniem do tego problemu zarówno organy podatkowe, jak i sądy powinny podchodzić z bardzo dużą ostrożnością. W ten sposób może bowiem dojść do zakwestionowania wieloletniej praktyki jednolicie stosowanej w wielu krajach UE.
Nie można zapominać, że jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów wspólnotowych jest zasada wykładni jednolitej. Ma ona przeciwdziałać praktykom interpretacyjnym, w konsekwencji których takie same stany faktyczne wywierałyby różne konsekwencje w zakresie rozliczeń VAT w różnych państwach członkowskich.
Z orzecznictwa TSUE wynika też (np. sprawa C-495/03 Intermodal Transports BV) , że w sytuacji orzekania przez sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest uprawniony do odstąpienia od zwrócenia się z wnioskiem o wykładnię prawa unijnego, ale tylko wtedy, gdy uzna, że prawidłowe stosowanie prawa unijnego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości.
Istnienie takiej ewentualności należy, zdaniem Trybunału, oceniać jednak z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa unijnego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności w orzecznictwie wewnątrz Unii.
W konsekwencji zanim sąd krajowy stwierdzi, że prawidłowe stosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie występują jakiekolwiek racjonalne wątpliwości co do rozwiązania powstałego pytania, i zanim sąd ten powstrzyma się w konsekwencji ze skierowaniem do Trybunału pytania w trybie prejudycjalnym, powinien on być w szczególności przekonany o tym, że kwestia ta jest tak samo oczywista dla sądów innych państw członkowskich i dla Trybunału.
—Konrad Piłat jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP
