Mimo że instytucja ta nie została wprost uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, to jednak, z uwagi na jej zabezpieczający charakter, jest dość często stosowanym rozwiązaniem w obrocie gospodarczym. Występuje w szczególności w umowach najmu, dzierżawy oraz w umowach o wykonanie robót budowlanych.

Analiza znaczenia słownikowego wskazanego terminu prowadzi do przekonania, że „kaucja" to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, będąca odszkodowaniem w razie niewywiązania się z zobowiązania przez wpłacającego.

Kaucja – co to jest?

Kaucja (łac. cautio – środek ostrożności, rozwaga) jest to pewna suma pieniędzy (ale także np. weksel czy zastaw), której zadaniem jest zabezpieczenie roszczeń w przypadku, gdy kontrahent (wpłacający) nie wywiązałby się lub wywiązał w sposób niedbały z wykonania umowy. Kaucja może być także wykorzystana na pokrycie strat wynikłych z realizacji umowy.

Oznacza to, że z chwilą należytego wykonania zobowiązania kaucja podlega zwrotowi. Jak natomiast wynika z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych, otrzymanie kwoty pieniężnej tytułem kaucji gwarancyjnej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ale czy zawsze?

Zapłata i co dalej

W praktyce obrotu gospodarczego, w przypadku dokonania transakcji, na poczet której uiszczana jest kaucja gwarancyjna, wyróżnić można w istocie następujące sytuacje:

- zwrot kaucji wpłacającemu (jest to najczęstszy przypadek, który wymaga prawidłowego wykonania zobowiązania),

- zwrot kaucji przed terminem w zamian za wypłatę rekompensaty w postaci utraconych korzyści,

- zaliczenie kaucji na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług (zarówno przed dokonaniem samej transakcji sprzedaży, jak i po realizacji świadczenia) oraz

- zachowanie kaucji przez inwestora (wówczas kaucja pełni funkcję kary umownej, ma formę odszkodowania z tytułu m.in. odstąpienia od umowy przez wpłacającego).

Nie wszystkie z wymienionych przypadków skutkują powstaniem obowiązku zapłaty VAT. Warto zatem przeanalizować je dokładniej.

Analizę taką warto zrobić na przykładzie.

Przykład 1

W związku z zawarciem umowy o wykonanie robót budowlanych inwestor – spółka akcyjna A otrzymał od wykonawcy – spółki z o.o. B kaucję gwarancyjną w kwocie 40 000 zł. Należność ta została wpłacona przez spółkę z o.o. B na poczet „zabezpieczenia wykonania umowy".

Z kontraktu wynikało, że kaucja zostanie przez spółkę akcyjną A zwrócona w terminie 30 dni od dokonania odbioru końcowego robót budowlanych. I faktycznie, ww. kwotę pieniężną wpłacający (spółka z o.o. B) otrzymał w ustalonym terminie. Trzeba się zastanowić, czy takie postępowanie rodzi konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy wskazać, że, co do zasady, kwota uiszczona tytułem kaucji (z uwagi na brak natury świadczenia ostatecznego) podlega zwrotowi po zrealizowaniu przez wpłacającego warunków umowy. Należność ta może bowiem zostać wykorzystana jedynie w ściśle określonym przypadku, czyli w razie niedopełnienia zobowiązania.

Co za tym idzie, kaucja nie jest pojęciem tożsamym z zadatkiem, zaliczką, ratą czy przedpłatą i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie należy uznać, że wskazane czynności pobrania kaucji i dokonania jej zwrotu nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (por. stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 maja 2011 r., IPPP1-443-478/11-4/MP, oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 listopada 2009 r., ITPP1/443-772/09/AJ.

Wcześniejszy zwrot w zamian za rekompensatę

W tym miejscu warto rozważyć, czy wcześniejszy zwrot kaucji wpłacającemu w zamian za rekompensatę finansową również będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I znowu warto posłużyć się przykładem.

Przykład 2

Zgodnie z umową budowlaną zawartą między inwestorem (spółką akcyjną A) a wykonawcą (spółką z o.o. B) po wykonaniu usługi część kaucji jest zwracana. Natomiast pozostała część, jako forma zabezpieczenia odpowiedzialności z tytułu powstania ewentualnych wad, zostanie zwrócona spółce B. za kilka lat.

Po dokonaniu odbioru końcowego wpłacający (spółka z o.o. B) zwrócił się jednak z prośbą do spółki akcyjnej A o wypłatę pozostałej części kaucji. Jednocześnie zaoferował w zamian wynagrodzenie za doznane przez inwestora straty w postaci m.in. odsetek naliczanych od zatrzymanej kwoty.

Otóż organy podatkowe uznają, że otrzymana przez inwestora rekompensata finansowa nie jest odszkodowaniem w świetle prawa cywilnego. Przyspieszony zwrot kaucji nie wynika bowiem z jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania przez stronę z obowiązków umownych, ale z porozumienia stron co do wcześniejszego zwrotu kaucji w zamian za wynagrodzenie.

Co więcej, w takiej sytuacji spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wcześniejszą wypłatą kaucji a świadczeniem wzajemnym polegającym na zapłacie wynagrodzenia należnego za utracone korzyści (inwestor niejako utracił zabezpieczenie w postaci gwarancji, jak i ewentualnych odsetek od złożonej w depozycie kaucji). Tym samym trzeba uznać, że zachowanie inwestora będzie usługą opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

Tak też uznała m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 września 2010 r. (IPPP1-443-619/10-4/AS), co znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. (IIISA/Wa 3311/10).

Można zaliczyć na poczet należności

Powstaje zatem pytanie, co się dzieje wtedy, gdyby strony umowy zmodyfikowały pierwotnie określone zobowiązanie i postanowiły, że w przypadku opisanym w przykładzie 1 uiszczona przez kontrahenta kaucja gwarancyjna w kwocie 40.000 zł zostanie zaliczona na poczet wynagrodzenia należnego inwestora? Czy wówczas otrzymanie takiej kaucji wciąż będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o VAT?

Uważamy, że w takiej sytuacji nastąpi zmiana charakteru prawnego kaucji. Z chwilą jej zaliczenia na poczet ceny przestanie ona bowiem pełnić funkcję gwarancyjną. Niemniej jednak skutki podatkowe zaliczenia tej sumy pieniężnej na poczet ceny zależeć będą od tego, czy czynność ta nastąpiła przed wykonaniem usługi budowlanej, czy też z chwilą realizacji przedmiotowego świadczenia (lub po jego wykonaniu).

Część ceny, zaliczki albo raty

Otóż w tej pierwszej sytuacji kaucja zostanie uznana za obrót z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Z chwilą jej zaliczenia na poczet wynagrodzenia należnego inwestora będzie zatem rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Nie dotyczy to jednak sytuacji zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet przyszłego (nieskonkretyzowanego) zobowiązania. Kwota uiszczona na mocy takiego kontraktu nie będzie mogła zostać uznana za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż należność ta może dotyczyć wyłącznie skonkretyzowanej i szczegółowo określonej transakcji.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd), w którym czytamy, że: „możliwość – w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług – by obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstał w momencie jej otrzymania, stanowi wyjątek od zasady, a zatem podlega ścisłej wykładni.

Aby skorzystać z tego wyjątku, wszelkie elementy przyszłej dostawy lub świadczenia usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania płatności zaliczkowej towary i usługi powinny być szczegółowo określone". Zaprezentowane stanowisko Trybunału znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w niedawno zapadłym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. (I FSK 2121/11, orzeczenie prawomocne).

Bez skutków podatkowych

Z kolei zaliczenie kaucji na poczet wynagrodzenia następujące po wykonaniu usługi z zasady nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstanie wcześniej, czyli z chwilą wykonania usługi (lub względnie wystawienia faktury).

Tym samym bez znaczenia jest tutaj to, że kaucja była w posiadaniu sprzedawcy jeszcze przed zrealizowaniem przedmiotowego świadczenia, bowiem podmiot ten nie miał prawa dysponować otrzymanymi pieniędzmi. Prawo to uzyskał dopiero z chwilą otrzymania zgody kontrahenta na zaliczenie kaucji na powstałe zobowiązanie.

Niemniej, choć samo zaliczenie kaucji na powstałe zobowiązanie nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty VAT, trzeba jednak pamiętać, że w przypadku świadczenia usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi.

Innymi słowy, skoro kaucja niejako „przemienia się" w formę zapłaty a jej zaliczenie następuje między dniem wykonania usługi budowlanej, ale przed upływem 30 dnia od wykonania świadczenia, to skutkuje to koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanego wynagrodzenia w dniu tego zaliczenia.

Tak też stwierdziła przykładowo Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 listopada 2009 r. (ITPP1/443-771/09/KM):

„W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych, wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne (należność) w wyniku przekształcenia części otrzymanej wcześniej kaucji gwarancyjnej w zapłatę za świadczoną usługę – w odniesieniu do tak otrzymanej kwoty powstanie obowiązek podatkowy w momencie zadysponowania o danym zaliczeniu (przekwalifikowaniu), o ile od dnia wykonania usługi nie upłynęło 30 dni".

Da się uniknąć daniny

Trzecia z możliwych sytuacji ma miejsce w razie zatrzymania kaucji gwarancyjnej przez inwestora/ sprzedawcę, a więc w związku z niewywiązaniem się z zobowiązań umownych przez wpłacającego. Załóżmy zatem, że w analizowanym przez nas stanie faktycznym, przedstawionym w przykładzie 1, z uwagi na bezpodstawne odstąpienie przez kontrahenta od umowy o roboty budowlane – inwestor zaspokoił swoje roszczenia ze złożonej kaucji gwarancyjnej.

W takiej sytuacji pobrana kaucja jest w istocie rekompensatą za doznane przez inwestora straty (odszkodowanie). Tym samym jej otrzymanie, a następnie zatrzymanie (z uwagi na zamianę w formę rekompensaty finansowej) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Kara umowna ma bowiem charakter czynności jednostronnej (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., I FSK 1413/11).

Reasumując powyższe spostrzeżenia, jedynie zaliczenie kaucji na poczet wynagrodzenia należnego przed samą transakcją sprzedaży skutkować może obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Od ciężaru tego można się jednak uwolnić.

Wystarczy dokonać takiego zaliczenia po wykonaniu świadczenia, jeżeli oczywiście sama płatność po wykonaniu usługi nie generuje powstania obowiązku podatkowego (co wskazano w przypadku realizacji transakcji usług budowlanych).

Agnieszka Pabiańska jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Paweł Barnik jest kierownikiem zespołu ds. VAT w ECDDP sp. z o.o.