- Prowadzę firmę budowlaną. Niektóre roboty wykonuję przy pomocy osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie. Osobom tym zapewniam odzież i obuwie robocze niezbędne z uwagi na warunki wykonywania prac.

Zleceniobiorcom zwracam także koszty prania tej odzieży udokumentowane rachunkiem z pralni. Poza tym finansuję ich badania wstępne oraz szkolenia bhp. Czy z powodu wymienionych świadczeń na rzecz zleceniobiorców powinienem pobrać zaliczkę na podatek dochodowy? –

pyta czytelnik.

Przychodem zleceniobiorcy z osobiście wykonywanej przez niego działalności są wszystkie otrzymane od zleceniodawcy świadczenia związane z wykonaniem usług na podstawie umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).

Jeśli zleceniodawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i jej jednostka organizacyjna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to od przychodów tych jest on zobowiązany jako płatnik pobrać zaliczki na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT).

Niektóre z tych świadczeń mogą jednak korzystać ze zwolnienia z PIT. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Odzież i obuwie dla pracownika...

Zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy służy m.in. obowiązek nieodpłatnego dostarczenia zatrudnionym osobom odzieży i obuwia roboczego. Jak wynika z art. 237

7

§ 1

kodeksu pracy

(dalej: k.p.), pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach.

Taki obowiązek powstanie wówczas, gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Jednocześnie w przypadku gdy pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika (art. 237

9

§ 3 k.p.).

... oraz dla zleceniobiorcy

Kodeks pracy ma zastosowanie nie tylko do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wobec których przedsiębiorca ma obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Podobne warunki przedsiębiorca ten musi zapewnić także wtedy, gdy organizuje pracę wykonywaną przez osoby fizyczne na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub innym miejscu do tego wyznaczonym (art. 304 k.p.).

Jako pracodawca jest on obowiązany przydzielać niezbędną odzież roboczą także osobom wykonującym krótkotrwałe prace, w czasie których ich własna odzież może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, a także ze względu na bezpieczeństwo wykonywania tych prac (art. 304

4

k.p.).

Tym samym, przedsiębiorca ma również obowiązek zapewnienia odzieży i obuwia roboczego zleceniobiorcom wykonującym usługi na podstawie umowy zlecenia. W przypadku kiedy zleceniodawca nie może zapewnić prania odzieży, powinien zwrócić zleceniobiorcy koszty poniesione przez niego z tego tytułu.

Na podstawie przywołanych regulacji świadczenie otrzymane przez zleceniobiorcę w postaci odzieży i obuwia roboczego oraz zwrotu kosztów prania odzieży roboczej spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania określone art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, wobec czego nie powoduje ono obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy przez zleceniodawcę.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 27 kwietnia 2011 r. (IBPBII/1/ 415-71/11/MK), z którego wynika, że: „(...) zwrot przez wnioskodawcę – zleceniodawcę poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów zakupu odzieży ochronnej i obuwia roboczego stanowi przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z umów zlecenia i o dzieło. Przychód ten jest jednak zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy".

W kwestii prania odzieży roboczej zleceniobiorcy wypowiedziała się z kolei IS w Warszawie w piśmie z 11 sierpnia 2011 r. (IPPB1/415-468/11-3/AM), w którym wyjaśniła, że: „Jeżeli więc ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej zostanie wypłacony pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy cywilnoprawnej (zleceniobiorcy) – na podstawie powyższych przepisów kodeksu pracy, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Obowiązki pracodawcy związane z przepisami bhp wobec osób, których stosunek zatrudnienia powstał w wyniku zawarcia umów o charakterze cywilnoprawnym, są takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy".

Szkolenie też trzeba zapewnić

Pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. Szkolenia te odbywają się w czasie pracy i na koszt pracodawcy (art. 237

3

k.p).

Jednocześnie z art. 211 pkt 1 w zw. z 304

1

k.p. wynika, że na zleceniobiorcy ciąży obowiązek uczestnictwa w takim szkoleniu z zakresu znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, jeżeli zobowiązał go do tego pracodawca lub inny podmiot organizujący pracę.

W tej sytuacji zleceniodawca również nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego w związku z zapewnieniem zleceniobiorcy szkolenia bhp. Potwierdziła to IS w Poznaniu w interpretacji z 3 lutego 2011 r. (ILPB2/415-1234/10-2/TR).

W piśmie tym izba uznała, że: „(...) otrzymane – w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy – przez osoby fizyczne świadczące dla wnioskodawcy pracę na podstawie zawartych z nim umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) świadczenia rzeczowe w postaci szkoleń z zakresu bhp, środków ochrony indywidualnej oraz ekwiwalenty za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego, są zwolnione z opodatkowania na podstawie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Finansowanie badań profilaktycznych z daniną

Zdaniem fiskusa należy jednak opodatkować świadczenie polegające na sfinansowaniu zleceniobiorcy badań profilaktycznych. Fiskus uważa, że wymienione badania są zwolnione z podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy adresatem świadczenia jest pracownik (a nie zleceniobiorca).

Tylko pracownicy cieszą się badaniami profilaktycznymi bez daniny

Jego zdaniem takie wnioski wynikają z treści art. 229 § 6 k.p., zgodnie z którym badania wstępne, okresowe i kontrolne są przeprowadzane na koszt pracodawcy, który ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Takie stanowisko zaprezentowała IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2011 r. (ILPB2/415-1234/10-2/TR).

Tak samo uznała też IS w Katowicach w piśmie z 27 kwietnia 2011 r. (IBPBII/1/ 415-71/11/MK), która stwierdziła, że od kwoty zwrotu tych kosztów, stanowiącej przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, przedsiębiorca jako płatnik powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy stwierdził, że: „(...) wskazane wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy jedynie w sytuacji, gdy osobą otrzymującą to świadczenie jest pracownik.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zwrot przez wnioskodawcę – zleceniodawcę poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów niezbędnych badań z zakresu medycyny pracy nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione warunki do zwolnienia określone tym przepisem (...)".

Niekonsekwencja fiskusa

Jednak trudno się zgodzić z takim wnioskiem. Fiskus uznaje za przychód zwolniony z opodatkowania PIT takie świadczenia z zakresu bhp dla zleceniobiorców jak zapewnienie odzieży i obuwia roboczego, prania odzieży roboczej oraz szkoleń bhp. Odmawia natomiast tego przywileju badaniom profilaktycznym, które mają na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania zleconej pracy.

Przedsiębiorca zatrudniający osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia nie ma obowiązku kierowania jej na badania profilaktyczne obejmujące badania wstępne, badania okresowe, badania kontrolne oraz inne badania z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Jednak może to uczynić, jeśli uzna, że wymagają tego warunki, w jakich wykonywana jest praca przez tego zleceniobiorcę. Przeprowadzenie badań lekarskich jest dla zleceniodawcy podstawą do oceny, czy np. cechy fizyczne i psychiczne zleceniobiorcy (kandydata na zleceniobiorcę) umożliwiają tej osobie wykonanie określonego zlecenia oraz wykluczają istnienie choroby, która mogłaby być zagrożeniem dla współpracowników w toku wykonywania zleconych czynności.

Zlecenie tych badań pozostaje w interesie przedsiębiorcy (zleceniodawcy), ponieważ w ostatecznym rozrachunku to i tak on odpowiada za zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w zakładzie pracy lub innym wyznaczonym przez niego miejscu.

Moim zdaniem, art. 229 § 6 k.p., na który powołują się organy podatkowe wykluczając zwolnienie z opodatkowania według art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, określa jedynie zasady finansowania (a nie przyznawania) świadczeń w postaci badań profilaktycznych w sytuacji, gdy dotyczącą one stosunku pracy.

Przepis ten i tak nie ma zastosowania w przypadku umowy zlecenia, w której to strony określają kto sfinansuje to świadczenie. Jeżeli strony umowy zlecenia postanowiły, że stroną finansującą badania lekarskie jest zleceniodawca, to świadczenie to powinno być przychodem u zleceniobiorcy, ale zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Świadczenie to spełnia bowiem warunek „przysługiwania" na podstawie przepisów kodeksu pracy w zakresie dotyczącym bhp. Jeżeli bowiem praca jest wykonywana na innej podstawie niż stosunek pracy, to świadczenie z zakresu badań profilaktycznych przysługuje zleceniobiorcy na podstawie art. 304 k.p., który określa obowiązki przedsiębiorcy (zleceniodawcy) polegające na zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w zakładzie pracy lub innym wyznaczonym do tego miejscu.

Na zleceniobiorcy ciąży wówczas obowiązek poddania się zaleconym badaniom lekarskim, jeżeli zobowiązał go do tego zleceniodawca, co wynika wprost z art. 211 pkt 5 w zw. z art. 304

1

k.p.

Ponadto wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie są świadczeniem przyznawanym zleceniobiorcy ze względu na warunki pracy wykonywanej przez niego w przyszłości lub aktualnie, takie jak np. narażenie na hałas, kontakt ze związkami chemicznymi czy drgania mechaniczne, a nie sposób ich finansowania.

To kryterium warunków pracy decyduje o przyznaniu tego świadczenia zleceniobiorcy, czego podstawą jest art. 229 k.p. oraz przepisy rozporządzenia ministra zdrowia i opieki społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy (DzU nr 69, poz. 332 ze zm.), które określają m.in. zakres i częstotliwość badań profilaktycznych.

Dlatego zapewnienie badań profilaktycznych przysługujących i przyznanych zleceniobiorcy na podstawie tych regulacji lub zwrot kosztów w przypadku, gdy poddał się tym badaniom we własnym zakresie, jest wypełnieniem art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT i na tej podstawie świadczenie to powinno być zwolnione z PIT, podobnie jak zakup odzieży roboczej i jej pranie, czy jak szkolenie bhp.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zasady przyznawania świadczeń z zakresu bhp oraz krąg uprawnionych do nich osób określają art. 207 – art. 237

15

oraz art. 304, art. 304

1

i art. 304

4

kodeksu pracy.