Wykorzystanie majątku przedsiębiorstwa: dd czego należy naliczać VAT

Po ustaleniu, że użycie towaru należącego do przedsiębiorstwa powinno podlegać opodatkowaniu, należy określić jego podstawę. Sposób wyliczenia tej podstawy nie jest wyraźnie uregulowany w przepisach ustawy o VAT.

W tym zakresie jej przepisy stanowią tylko mniej lub bardziej udaną kalkę przepisów dyrektywy 2006/112. Te ostatnie same w sobie są niestety mało precyzyjne. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Przy nieodpłatnym świadczeniu usług sytuacja zazwyczaj nie budzi wątpliwości, ponieważ co do zasady podatnik może określić, jaki jest koszt świadczenia jego usług. Inaczej jest w przypadku używania majątku przedsiębiorstwa.

Przykładowo, co jest kosztem nieodpłatnego używania do celów prywatnych samochodu firmowego? Niezależnie od tego, czy samochód stoi na parkingu firmy bezużytecznie, czy też jest wykorzystywany do celów służbowych, czy do celów prywatnych, koszty stałe są identyczne. Takie koszty jak ubezpieczenie, czy rata leasingowa nie są więc kosztem związanym akurat z wykorzystywaniem samochodu do celów prywatnych, bo tak czy inaczej koszt ten musi być przez podatnika ponoszony. Czy zatem pozostaje tylko paliwo i w jakiś sposób wyliczona kwota zużycia samochodu przy jego wykorzystaniu prywatnym? Przepisy krajowe nie dają w tym zakresie odpowiedzi.

Wskazówką może być orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawie C-230/94 Renate Enkler, Trybunał stwierdził, że w podstawie opodatkowania nieodpłatnego korzystania z majątku przedsiębiorstwa należy zawrzeć wydatki poniesione w trakcie, kiedy towary pozostają do dyspozycji podatnika w taki sposób, że może on ich faktycznie używać w każdej chwili do celów innych niż związane z jego działalnością lub które dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

W ocenie TSUE, część wydatków, którą należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, musi być proporcjonalna do wskaźnika pomiędzy całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów, a całkowitym trwaniem faktycznego użycia towarów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą. Trybunał zwraca przy tym uwagę, że może chodzić o różne wydatki, które muszą dotyczyć samych towarów, takie jak np. odpisy amortyzacyjne lub inne wydatki, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z wyroku tego wynika, że w przypadku użycia samochodu służbowego do celów prywatnych należałoby obliczyć proporcję wykorzystania samochodu do celów prywatnych do całości wykorzystania samochodu w danym okresie (np. na podstawie liczby pokonanych kilometrów lub czasu używania). Taką proporcję należałoby zastosować do wydatków na samochód w tym okresie.

Przykładowo, jeżeli w danym miesiącu przez połowę czasu samochód był wykorzystywany do celów prywatnych, a drugą połowę do celów służbowych, to wówczas należałoby podstawę opodatkowania określić jako 50 proc. sumy wydatków przypadających w tym miesiącu na ten samochód, biorąc pod uwagę np. koszty ubezpieczenia, napraw, oleju silnikowego, zużytego paliwa, itp.

Wydaje się przy tym, że ani przepisy, ani orzeczenie Trybunału nie ograniczają wydatków tworzących pulę do obliczenia podstawy opodatkowania tylko do wydatków, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przepisie dyrektywy oraz ustawy o VAT mowa jest o kosztach lub wydatkach poniesionych na świadczenie usługi, bez wzmianki o prawie do odliczenia.

Do kosztów nieodpłatnego korzystania z towaru nie należy przy tym zaliczać kosztów zakupu samego towaru. Jest to bowiem koszt ponoszony w całości na cele prowadzonego przedsiębiorstwa. Skoro towar jest zaliczany do jego majątku, nie jest więc to koszt użycia majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych.

Należy jednak pamiętać, że powyższe wskazówki nie wynikają w ogóle z przepisów ustawy o VAT. Jest to raczej interpretacja orzeczenia ETS. Nie ma w tym zakresie również wypracowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Ponadto ciężko zgodzić się z tym, że koszt świadczenia usługi (wykorzystania majątku do celów prywatnych) to np. wydatek na ubezpieczenie samochodu, czy jego amortyzacja, skoro niezależnie od tego, czy samochód wykorzystuje dla celów prywatnych, czy w 100 proc. dla celów firmowych, koszt ubezpieczenia czy odpisy amortyzacyjne są takie same.