Jaki VAT przy dostawie łańcuchowej

Do transakcji (dostawy) łańcuchowej dochodzi wówczas, gdy w wyniku zawarcia wielu umów pomiędzy kilkoma (co najmniej trzema) partnerami handlowymi jeden towar dostarczany przez pierwszego z przedsiębiorców jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio do ostatniego (finalnego) podmiotu.

W efekcie w sensie prawnym dochodzi do wielu dostaw tego samego towaru pomiędzy kolejnymi uczestniczącymi w obrocie kontrahentami, bowiem wszystkie występujące na poszczególnych szczeblach podmioty gospodarcze są zobowiązane do rozliczenia dostawy towaru na rzecz kolejnego nabywcy.

Jednak fizycznie dostawa jest realizowana poprzez jedną wysyłkę (transport) dokonywaną od pierwszego kontrahenta bezpośrednio na rzecz finalnego podmiotu występującego w takiej łańcuchowej dostawie.

Co na to polskie przepisy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, za dostawę towarów przyjmuje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z uwzględnieniem wyrażonych treścią tego przepisu szczególnych przypadków uznawanych za omawianą dostawę).

Zatem według przytoczonych przepisów ustawy o VAT powstaje zasadne pytanie o kwalifikację dostawy łańcuchowej, tj. dostawy faktycznie dokonywanej bezpośrednio narzecz finalnego podmiotu w sytuacji, w której kilka podmiotów bierze w niej udział.

Odpowiedzi na to zagadnienie udziela art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przykład

Producent mebli z siedzibą w Krakowie (A) realizując złożone zamówienie przez kontrahenta z Warszawy (B) jest zobowiązany do dostarczenia własnym transportem wykonanych mebli bezpośrednio do zagranicznego odbiorcy kontrahenta z Warszawy, czyli do przedsiębiorstwa w Hamburgu (C).

W przedstawionej sytuacji dojdzie do klasycznej dostawy łańcuchowej. Mianowicie, producent A działając w wyniku złożonego przez B zamówienia dokona dostawy towarów bezpośrednio do zagranicznego kontrahenta.

Niemniej, pomimo że faktycznie przedmiotowe meble zostaną fizycznie bezpośrednio wydane przez A finalnemu odbiorcy C, to w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT transakcja ta będzie się składała z dwóch odrębnych dostaw, tj. dostawy pomiędzy producentem A i kontrahentem B oraz dostawy pomiędzy firmą B i zagranicznym odbiorcą C.

W efekcie również w taki sposób dostawa ta powinna zostać udokumentowana, co oznacza, że producent A jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz kontrahenta B, ten zaś powinien wystawić stosowny dokument odbiorcy C.

Kłopotliwe transakcje transgraniczne

Podstawową regułą wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest, że w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, przez ich nabywcę lub przez osobę trzecią, za miejsce dokonania dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Warto jednak zauważyć, że ta ogólna zasada ustalania miejsca dokonania dostawy towarów nie obejmuje swoją treścią szeregu dostaw o charakterze łańcuchowym, ponieważ istotą takich transakcji jest zaistnienie kilku dostaw przy jednym fizycznym przemieszczeniu towarów.

W efekcie, o ile przy krajowych dostawach o charakterze łańcuchowym ustalenie miejsca dokonania każdej z kolejnych dostaw ma drugorzędne znaczenie dla zasad opodatkowania, bowiem wszystkie podlegają reżimowi podatkowemu podatku od towarów i usług, o tyle już poprawne ustalenie miejsca dostawy przy łańcuchowych dostawach transgranicznych ma kluczowe znaczenie dla właściwego stosowania zasad opodatkowania w tym rozpoznania transakcji wewnątrzunijnych.

Trzeba dodać, że z uwagi na wystąpienie w ramach transakcji łańcuchowej tylko jednego faktycznego przemieszczenia towaru (transport, wysyłka) rozróżnia się tzw. dostawę ruchomą, tj. tę, która jest powiązana z przemieszczeniem (wysyłką lub transportem) towarów, oraz pozostałe dostawy o charakterze nieruchomym, które zachodzą bez fizycznego przemieszczenia towaru.

Miejsce dostawy ruchomej...

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym ten towar jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej z tych dostaw.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Tym samym, ustalając miejsce dostawy o charakterze ruchomym, należy kierować się treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Oznacza to, że w przypadku dostawy o charakterze ruchomym dokonywanej przez dostawcę towarów miejscem jej dokonania będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki (art. 22 ust. 1). Jeżeli zaś towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który również dokonuje jego dostawy, to zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przyjmuje się, że wysyłka lub transport przypisany jest dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy, jeżeli ten nie udowodni, że z uwagi na zaistniałe okoliczności wysyłkę lub transport należy przyporządkować jego dostawie.

Przykład

Producent A z siedzibą na terytorium Austrii realizuje zamówienie firmy B z siedzibą w Polsce, która z kolei dokonuje dostawy zamówionego towaru na rzecz spółki C z siedzibą na obszarze Polski. W wyniku zaistniałej transakcji producent A dostarcza towar bezpośrednio z Austrii do spółki C w Polsce.

W przedstawionej sytuacji za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonaną pomiędzy producentem A i B, co oznacza, że dostawa ta będzie zlokalizowana na terytorium Austrii, ponieważ, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary się znajdują w chwili rozpoczęcia transportu lub wysyłki.

Tym samym przy spełnieniu wymaganych warunków firma B będzie zobligowana rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy podmiotem B oraz odbiorcą C będzie miała charakter nieruchomej, a zatem jej miejsce świadczenia powinno być rozpatrywane w sposób właściwy dla dostaw nieruchomych, tj. z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 3 ustawy o VAT.

...oraz nieruchomej

W przypadku dostaw o charakterze nieruchomym kwestie ustalenia miejsca dokonania dostawy rozstrzyga art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Mówi on, że w przypadku dostaw o cha- rakterze łańcuchowym (a zatem wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT) dostawę, która:

- poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu lub wysyłki,

- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przykład

Producent A z Niemiec na zlecenie polskiego dystrybutora – podmiotu B (z siedzibą w Warszawie) dokonuje transportu towarów bezpośrednio do odbiorcy C w Polsce.

W tej sytuacji dostawa ruchoma będzie zachodziła pomiędzy podmiotem A i B. W efekcie tej dostawie należy przypisać charakter wewnątrzunijny, co wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez dystrybutora B czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy podmiotem B i C będzie miała charakter dostawy nieruchomej.

Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jeżeli dostawa następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W tym stanie rzeczy dostawa nieruchoma dokonana pomiędzy podmiotami B i C będzie uznawana za dokonaną na obszarze kraju, co oznacza, że ta dostawa powinna być rozpatrywana zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

W zakresie omawianego zagadnienia warta przybliżenia jest również sytuacja, w której w ramach dostawy łańcuchowej występuje większa liczba uczestników, a transport towarów jest organizowany przez jeden z kolejnych podmiotów (nabywców będących zarazem dostawcami w ramach transakcji łańcuchowej).

Przykład

Spółka D z siedzibą w Warszawie zamówiła od firmy C z siedzibą w Poznaniu dostawę specjalistycznego urządzenia. Ponieważ firma C nie posiada tego towaru, jest zmuszona do jego zamówienia u dystrybutora – podmiotu B z siedzibą w Katowicach. Ten zaś zamawia to urządzenie u producenta, którym jest spółka A z siedzibą w Czechach, i organizuje transport towaru od producenta bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, tj. do spółki D.

W przedstawionej sytuacji, zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie pomiędzy podmiotami A i B. W takim przypadku rozliczenie dostawy będzie przebiegało według reguł ogólnych, tj. dostawa ruchoma będzie przypisana dostawie dokonanej pomiędzy podmiotami A i B, natomiast dostawy nieruchome będą odpowiednio występowały pomiędzy kontrahentami B i C oraz C i D.

W efekcie na etapie dostawy ruchomej dojdzie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś dostawy nieruchome będą traktowane jako krajowe. Niemniej należy szczególnie podkreślić, że jeżeli na skutek zaistniałych okoliczności organizator transportu (B) udowodni, że zgodnie z zawartymi umowami transport powinien być przypisany jego dostawie – na co zezwala treść art. 22 ust. 2 – to za dostawę ruchomą będzie trzeba uznać dostawę dokonaną pomiędzy podmiotami B i C.

W konsekwencji pierwszą z dostaw nieruchomych będzie dostawa pomiędzy firmami A i B, co oznacza, że miejscem jej dokonania, w myśl art. 22 ust. 3 lit. a ustawy o VAT, będzie miejsce rozpoczęcia transportu, a w takim razie podmiot B powinien dokonać rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na obszarze Republiki Czeskiej. Natomiast dopiero dostawa dokonana pomiędzy kontrahentami B i C będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej, a ostatnia z dostaw dokonana pomiędzy firmami C i D powinna być rozpatrywana jako dostawa krajowa.

Dostawa ex works

Szczególnym przypadkiem dostaw jest dostawa typu ex works (z zakładu, z oznaczonego miejsca). Charakterystyczną cechą tego typu dostawy jest jej dokonanie z chwilą postawienia przez dostawcę towaru do dyspozycji nabywcy (do odbioru) w oznaczonym miejscu, którym najczęściej jest zakład dostawcy. W efekcie organizatorem transportu lub wysyłki towaru stanowiącego przedmiot dostawy typu ex works jest nabywca towarów, a w przypadku dostawy o charakterze łańcuchowej może nim być również ostatni w kolejności (finalny) odbiorca.

W takim przypadku dostawy poprzedzające transport lub wysyłkę towarów powinny być kwalifikowane jako nieruchome, tj. dokonane w miejscu, w którym transport lub wysyłka się rozpoczyna (art. 22 ust. 3 lit. a).

Z kolei za dostawę ruchomą uznawana będzie dostawa dokonywana na rzecz nabywcy faktycznie odbierającego towar (ostatniego kontrahenta dostawy łańcuchowej jeżeli ten jest organizatorem i wykonawcą transportu), bowiem stosownie do podstawowej reguły art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za miejsce dokonania dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym transport lub wysyłka towarów się rozpoczyna. Opinię taką potwierdzają organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 kwietnia 2011 r. (IBPP3/443-144/11/DG).

ETS o dostawach wewnątrzwspólnotowych

Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Tak orzekł ETS w wyroku z 16 grudnia 2010 r. (C-430/09).

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, prowadzi w Krakowie własną kancelarię