Rodzaj rachunkowości wpływa na kwalifikację podatkową kosztu

Tak orzekł NSA 27 września 2012 r. (II FSK 253/11).

Spółka ponosi wydatki związane z remontami kapitalnymi swojego sprzętu (infrastruktury), których celem jest przywrócenie jego sprawności. Spółka kwalifikuje te wydatki jako koszty pośrednie i zalicza je bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich efektem nie jest ulepszenie/modernizacja remontowanego sprzętu. Do końca 2007 r. spółka stosowała polskie standardy rachunkowości. Następnie w spółce zostały przyjęte Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

W konsekwencji tej zmiany, dla celów rachunkowych spółka zaczęła księgować koszty remontów jako podwyższające wartość początkową środków trwałych. W związku z tą rozbieżnością pomiędzy ujęciem przedmiotowych kosztów dla celów podatkowych i rachunkowych spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej stwierdzającej, czy poniesione przez nią wydatki z tytułu remontów zarówno do końca 2007 r., jak i później, są dla niej pośrednim kosztem podatkowym, który może zostać ujęty na bieżąco. Zdaniem spółki wydatki te powinno się kwalifikować dla celów podatkowych jako koszty pośrednie.

Skoro nie są to wydatki modernizacyjne, to należy je zaliczać w ciężar kosztów w chwili ich poniesienia. Spółka podkreśliła także, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego przyjęte przez nią standardy nie mają wpływu na zmianę sposobu określania momentu zaliczania wydatków. Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Uznał, że w związku z dokonaną w spółce zmianą zasad rachunkowości, zastosowanie w sprawie znalazł art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki, traktowane jako koszty pośrednie, powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych. Spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę, która została oddalona. Następnie wniosła skargę kasacyjną, ale NSA również ją oddalił.

NSA uznał, że w tej sprawie należy wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, które zawierają wyraźne odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości. W tym zakresie skoro podmioty mają prawo wyboru sposobu prowadzenia ksiąg, to rodzaj wybranej rachunkowości ma wpływ na określenie momentu zaliczania wydatków w koszty.

— Andrzej Wapowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Anna Wrześniewska,  doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Komentowany wyrok zasługuje na uwagę, ponieważ przełamuje dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., I SA/Bd 631/12; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12 oraz NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11), zgodnie z którą wydatki ponoszone na przeprowadzenie tzw. remontów cyklicznych / kapitalnych mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W przywołanych wyrokach sądy podkreślały, że ze względu na to, że prawo podatkowe ma autonomiczny charakter względem prawa bilansowego, to normy bilansowe mogą wywierać skutki podatkowe, tylko wtedy, gdy istnieją przepisy podatkowe zawierające wyraźne odesłanie do ich treści.

W art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, wokół których toczył się spór w przywołanych wyżej sprawach i w sprawie leżącej u podstaw komentowanego wyroku, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, tj. do pojęć „rezerwa", czy „bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Dokonując wykładni tych wyrażeń należy zatem posiłkować się normami bilansowymi.

Zgodnie jednak z linią orzeczniczą przywołaną powyżej, nie ma potrzeby odwoływania się do regulacji bilansowych przy interpretowaniu pojęcia kosztu jako „kosztu ujętego w księgach rachunkowych". Ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych".

W rezultacie, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Trudno zatem znaleźć wytłumaczenie dla obecnego (ustnego) stanowiska NSA, przedstawionego w komentowanym wyroku, zgodnie z którym rodzaj prowadzonej przez podatnika rachunkowości ma wpływ na kwalifikację podatkową kosztu. Zdaniem NSA art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT zawiera wyraźne odwołanie do przepisów o rachunkowości. Skoro zatem podatnicy mają prawo wyboru sposobu prowadzenia ksiąg i kwalifikacji bilansowej określonych kategorii wydatków, który to sposób determinuje moment uznania danego wydatku za koszt, to kwalifikacja ta powinna być analogiczna na gruncie ustawy o CIT.

Warto zauważyć, iż niecałe dwa miesiące temu ten sam sąd (w wyroku z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11) stwierdził, że: „(...) przepisy prawa bilansowego nie mogą mieć wpływu na sytuację podatnika na gruncie ustawy o CIT, szczególnie gdy przepisy podatkowe dokładnie regulują daną kwestię, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób uznawania wydatków na remonty za pośredni koszt uzyskania przychodu".

W związku z tym można się spodziewać, że w praktyce wystąpią dalsze problemy i spory z organami podatkowymi na tle zaliczania wydatków na tzw. remonty cykliczne/kapitalne do kosztów uzyskania przychodów. Kres tym wątpliwościom mogłaby położyć jedynie uchwała podjęta przez NSA.