Postępowanie | Zdarza się, że organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję przed skompletowaniem materiału dowodowego, bo chce uniknąć przedawnienia zobowiązania. To rażące obejście prawa i naruszenie zasady dwuinstancyjności
Prawo strony do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym przez dwa niezależne organy jest gwarantowane przepisami Konstytucji. Znajdują one swoje rozwinięcie w ordynacji podatkowej (dalej op).
Zgodnie z art. 127 op postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wskazuje, że „każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011r., I FSK 1361/10).
Dyrektywa ta może zostać w pełni zrealizowana, tylko gdy organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji zbierze wyczerpujący materiał dowodowy i dopiero na tej podstawie wyda decyzję podatkową.
Jedynie w takim przypadku organ orzekający w instancji odwoławczej będzie mógł rozpoznać sprawę, bazując na tych samych dowodach, które stały się podstawą skarżonej decyzji. Jest to istotne, bo każdy podatnik musi mieć gwarancje, że cały materiał dotyczący jego sprawy zostanie poddany co najmniej dwukrotnej ocenie.
Co z nowymi świadkami
Może się jednak okazać, że do podjęcia prawidłowej decyzji organ odwoławczy będzie potrzebował dodatkowych informacji, które może pozyskać wyłącznie poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Będzie tak np., gdy strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskaże nowego świadka, który będzie mógł potwierdzić wykonanie danej usługi.
Przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby stanowić podstawę do zmiany decyzji bądź nawet jej uchylenia. Czasami jednak nierozsądne byłoby przy tym nakazywanie z góry organowi odwoławczemu dokonywania korekty decyzji. Mogłoby się bowiem okazać, że podniesiony argument miał wyłącznie na celu przedłużenie całego postępowania, aby w konsekwencji mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Ustawodawca, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, wprowadził więc możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania bezpośrednio na etapie rozpoznawania odwołania od decyzji podatkowej.
Dopuszczalne jedynie uzupełnienie
Postępowanie dowodowe prowadzone przed organem odwoławczym może mieć charakter wyłącznie subsydiarny w stosunku do procesu zbierania materiału przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 października 2010 r. (I GSK 609/09), „organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe.
Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia”.
Kto decyduje
Sposób przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego pozostawiony jest suwerennej decyzji organu odwoławczego. To on decyduje, czy samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, czy też zleca je organowi pierwszej instancji. W pierwszym przypadku organ odwoławczy samodzielnie np. wzywa świadków oraz ich przesłuchuje.
Gdy organ odwoławczy decyduje się na przekazanie uzupełniającego postępowania dowodowego do prowadzenia do I instancji, to musi w tym celu wydać postanowienie, w którym określi jego przedmiot. Wydaje się, że nie może być to ogólne wskazanie o konieczności uzupełnienia zebranego już materiału dowodowego.
Powinno być to zatem co najmniej wyraźne określenie, czego dana czynność dowodowa ma dotyczyć, np. ustalenia, czy w danym roku podatnik posiadał przychody z określonego źródła, którymi może uzasadnić wydatki w roku podlegającym kontroli. Pożądane jest przy tym, aby organ zlecający z możliwie dużą precyzją określił, za pomocą jakich środków dowodowych wskazane informacje należy zebrać, np. przesłuchać wskazanych świadków.
Organ I instancji występuje na tym etapie postępowania jako swoista pomoc organu odwoławczego. Nie powinien on zatem w żadnej mierze decydować o kierunku dodatkowego postępowania dowodowego. W praktyce organ odwoławczy często pozostawia upoważnienie organowi I instancji do dokonania wszelkich innych czynności dowodowych, których przeprowadzenie okaże się konieczne w toku wykonywania zleconych zadań.
Organowi I instancji przekazuje się również akta sprawy. Jest to o tyle istotne, że strona postępowania, która chciałaby zapoznać się z aktami, musi najpierw ustalić, gdzie się one znajdują.
Sytuacja może się powtórzyć
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji może się okazać, że organ odwoławczy dojdzie do wniosku, iż dodatkowego wyjaśnienia wymagają także inne okoliczności sprawy. Może się bowiem zdarzyć, że w czasie gdy akta sprawy ponownie trafią do organu odwoławczego, wykryje on nowe źródło dowodowe, które może się przyczynić do rozpoznania sprawy.
Przepisy dopuszczają ponowne polecenie dokonania przez organ I instancji dodatkowych czynności dowodowych (organ odwoławczy może też przeprowadzić je we własnym zakresie).
Ważne jest, by zarówno te czynności, jak i całokształt przeprowadzonego już i planowanego uzupełniającego postępowania dowodowego nie przekroczyły ram określonych przez art. 229 op (tak NSA w wyroku z 11 listopada 2007 r., II FSK 1274/ 06).
Po zakończeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ odwoławczy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Może w tym czasie zgłosić swoje uwagi i zastrzeżenia, które mogą stać się podstawą – w razie ich uwzględnienia – do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy.
Kto
wydaje decyzje
Struktura instancyjna organów uprawnionych do wydawania decyzji podatkowych wygląda następująco:
z1)
W I instancji – naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa;
2)
W II instancji:
a) dyrektor izby skarbowej – od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego bądź dyrektora urzędu kontroli skarbowej,
b) dyrektor izby celnej – od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego,
c) samorządowe kolegium odwoławcze – od decyzji wydanych przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa.
Co
mówi przepis
Zgodnie z art. 229 op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Jednak zgodnie z art. 233 § 2 zd. 1 op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
W wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (I FSK 496/09) NSA zauważył, że „organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji”.
Marek Michnik doradca podatkowy, właściciel Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu
uKomentuje Marek Michnik doradca podatkowy, właściciel Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu
W ostatnim czasie instytucja dodatkowego postępowania dowodowego jest wykorzystywana przez organy podatkowe do swoistego wydłużenia terminu postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł.
Ustawodawca postanowił bowiem, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
Jeżeli zatem organ prowadzący postępowanie w I instancji zbliża się do końca wskazanego terminu, a nie udało mu się zgromadzić pełnego materiału dowodowego, to decyduje się mimo wszystko na wydanie decyzji wymiarowej.
Gdy strona wniesie na nią odwołanie, to organ II instancji z reguły nie uchyla takiej decyzji (w takim przypadku bowiem zazwyczaj brakłoby czasu na wydanie nowego rozstrzygnięcia), lecz przekazuje sprawę organowi I instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.
Tym samym organ ten dostaje de facto więcej czasu na przeprowadzenie właściwego postępowania. Oczywiście praktyka taka jest rażącym obejściem prawa oraz naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.
