Dywidenda rzeczowa – skutki podatkowe w VAT i CIT

Spółki kapitałowe, podejmując uchwałę o podziale zysku, przyznają wspólnikom (akcjonariuszom) dywidendę. Kodeks spółek handlowych nie przesądza, że musi to być świadczenie o charakterze pieniężnym.

Skutek dla uprawnionego do dywidendy wspólnika jest taki sam, gdy nie jest ona wypłacana w gotówce – zawsze otrzymanie dywidendy umożliwia wspólnikowi realizację prawa do udziału w zysku spółki. Jednak na gruncie przepisów podatkowych konsekwencje wypłaty dywidendy po stronie wypłacającej spółki zależą od jej charakteru. O ile wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest dla podmiotu wypłacającego neutralna podatkowo, o tyle przekazanie jej w formie rzeczowej budzi kontrowersje.

Problemy na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11) przekazanie akcjonariuszowi dywidendy w formie niepieniężnej nie powoduje powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT. W uzasadnieniu sąd wskazał, że dywidenda rzeczowa nie jest świadczeniem wzajemnym, lecz jednostronną czynnością spółki.

Co więcej, w takim przypadku – zdaniem NSA – nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem przedmiotu dywidendy, gdyż dywidenda rzeczowa nie cechuje się odpłatnością. Brak jest również wzajemności świadczeń na linii spółka – wspólnik z tytułu takiej dywidendy.

NSA wskazał, że takie podejście jest prezentowane również w innych wyrokach tego sądu, np. w orzeczeniach z 8 lute- go 2012 r. (II FSK 1384/10) oraz z 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10).

Skutki wypłaty dywidendy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie są uzależnione od jej pieniężnego bądź niepieniężnego charakteru.

Problematyczne pozostaje jednak, czy taka rzeczowa dywidenda podlega opodatkowaniu VAT.

Co z VAT

W tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest niejednolite.

Zdaniem Wojewódzkiego Są- du Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 3068/10) wypłata dywidendy nie stanowi czynności dyspozycji majątkiem spółki polegającej na sprzedaży i w konsekwencji nie jest opodatkowana VAT. Wyrok ten dotyczył podatkowych aspektów wypłaty na rzecz udziałowca dywidendy zarówno w postaci praw do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, sąd powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy o sygn. C-102/86, C-16/93 i C-154/80) definiujące, kiedy czynność uważa się za odpłatną. Wśród przesłanek warunkujących odpłatność sąd wskazał na m.in.:

- związek prawny między obydwiema stronami, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczone usługi,

- istnienie korzyści po stronie realizującego świadczenie,

- związek odpłatności z realizowanym świadczeniem.

Odnosząc to do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, sąd stwierdził, że żadna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona. Co więcej, mając na uwadze charakter dywidendy, tj. prawa do znaków towarowych, sąd, rozstrzygając sprawę, powołał się na art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym (podlegającym opodatkowaniu) w przypadku m.in. braku związku takiej usługi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że wypłata dywidendy wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co na gruncie przepisów ustawy o VAT również wyklucza możliwość opodatkowania takiego świadczenia.

Niejednolite orzecznictwo

Przeciwne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku WSA z 21 maja 2012 r. (I SA/Wr 23/12). W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że wypłata dywidendy rzeczowej w postaci rzeczy lub praw, nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu VAT jako (odpowiednio) nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług.

Dodatkowo sąd przyjął, że wypłata dywidendy nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (a zatem odmiennie niż warszawski WSA).

Również w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (I SA/Wr 517/12) WSA we Wrocławiu stwierdził, że wypłata dywidendy niepieniężnej w postaci rzeczy i praw, nabytych przez podatnika lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie opodatkowana VAT jako nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) albo nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Według sądu przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług w formie dywidend ma charakter konsumpcyjny i nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie składu orzekającego wypłata dywidendy nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale realizację praw i obowiązków wynikających z formy prowadzenia tej działalności.

Takie samo stanowisko jak WSA we Wrocławiu prezentują również izby skarbowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r. (ILPP2/443-1665/11-4/MR). Odnosząc się do ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, stwierdziła ona, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane.

Michał Krzewiński menedżer w Accace

Komentuje Michał Krzewiński, menedżer w Accace

Dywidenda w formie rzeczowej może mieć postać towarów lub praw (np. do znaków towarowych). O ile postać dywidendy rzeczowej na gruncie ustawy o CIT nie ma znaczenia, o tyle będzie ona miała wpływ na ocenę jej skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

Dla oceny konsekwencji wypłaty udziałowcowi spółki dywidendy w postaci praw nabytych lub wytworzonych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy sięgnąć do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, aby czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci praw potraktować jako nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie może być ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma wypłata dywidendy, tzn. czy wykazuje ona związek z działalnością spółki, czy też nie. Z pewnością wypłata dywidendy wynika z ustrojowego obowiązku spółki wobec jej udziałowca, czyli fundamentalnej powinności podyktowanej formą prawną podmiotu.

W konsekwencji wypłata dywidendy wynika z obowiązku spółki mającego swe źródło w niej samej, a nie w jej działalności gospodarczej jako podatnika. Trudno więc zgodzić się z wyrokiem WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011 r., (III SA/Wa 3068/10), który podkreślił związek wypłacanej dywidendy z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci praw powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że wypłata dywidendy jest związana z działalnością gospodarczą podatnika, to jej wypłata w formie rzeczowej w postaci praw do znaków towarowych nie będzie neutralna podatkowo na gruncie VAT.

Należy bowiem pamiętać, że jeżeli spółka wypłacająca dywidendę w postaci znaku towarowego odliczyła VAT związany z jego nabyciem lub wytworzeniem, nie opodatkuje jego wydania, to w okresie obowiązkowej korekty (tu pięć lat) będzie musiała dokonać korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem lub wytworzeniem za okres pozostały jeszcze do korekty. W konsekwencji dojdzie zatem do opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci prawa do znaku towarowego.

Podobnie sytuacja będzie wyglądała w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej w postaci towarów. Takie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest zrównane z odpłatną dostawą towarów. Zgodnie z tym przepisem takie przekazanie jest czynnością opodatkowaną, niezależnie czy zostanie uznane za związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też nie.

W konsekwencji wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci towarów, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Warunkiem jest jednak to, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu danych towarów.

—Michał Krzewiński