Pokrycie udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego poprzez przeniesienie na ich rzecz własności nieruchomości może być udaną lokatą kapitału bądź sposobem na wyposażenie spółki celowej w środki niezbędne do podjęcia działalności. W niektórych przypadkach podjęcie decyzji może być dodatkowo spowodowane chęcią dokonania optymalizacji podatkowej w zakresie podatków dochodowych.
W przypadku aportu nieruchomości zabudowanych prawdziwym wyzwaniem dla księgowych może się natomiast okazać rozliczenie VAT.
Pokrycie kapitału zakładowego
Możliwość obejmowania udziałów lub akcji w spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) została wprost dopuszczona przepisami ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej jako k.s.h.).
Jak stwierdza art. 158 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Odpowiednik tej normy, w odniesieniu do spółki akcyjnej, został umieszczony w art. 309 § 3–5 k.s.h.
Dostawa towarów
Czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest objęta podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 kodeks cywilny).
Niewątpliwie umowa spółki lub statut są innymi umowami zobowiązującymi do przeniesienia prawa własności określonych składników majątku, wnoszonych przez wspólników tytułem pokrycia ich udziałów lub akcji w spółce. Tym samym z momentem zawarcia umowy spółki, rzeczy bądź prawa wnoszone do niej w formie aportu przechodzą na własność nowo tworzonego podmiotu.
Może to również spowodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.
Zabudowane i pod zabudowę
Nieruchomości zabudowane są wyjątkowo ciekawym przedmiotem aportu, również z uwagi na sposób ich opodatkowania na gruncie ustawy o VAT. Osoby planujące wniesienie takich gruntów do spółki powinny w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, który wprowadza katalog czynności zwolnionych z podatku. Sporą grupę tworzy w tym wyliczeniu dostawa różnego rodzaju nieruchomości.
Co mówi przepis
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9–10a ustawy VAT zwolniona z podatku jest dostawa:
1) terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
2) budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata;
3) budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w punkcie poprzednim, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.
Opodatkowana VAT będzie zawsze (jeżeli będzie dokonywana przez podatników VAT) dostawa gruntów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę.
W przypadku terenów zabudowanych ustawa o VAT wskazuje przypadki, gdy ich dostawa jest wyłączona z opodatkowania. Jednak ustawodawca postanowił pozostawić stronom transakcji możliwość decydowania, czy chcą, aby przeniesienie własności było jednak czynnością opodatkowaną.
Po spełnieniu określonych warunków transakcja dostawy zabudowanych gruntów, mimo że co zasady byłaby objęta zwolnieniem, będzie jednak czynnością opodatkowaną.
Podatnik może zrezygnować
Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.
Warunkiem jest, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie takie musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Zwolnienie może być kosztowne…
Zaplanowanie aportu nieruchomości zabudowanej jako czynności zwolnionej przedmiotowo z VAT może pociągać za sobą spore koszty dla podmiotu wnoszącego taki wkład.
Jeżeli bowiem przy budowie budynku podatnik odliczał VAT od materiałów zakupionych w tym celu, a w momencie sprzedaży nadal znajduje się w tzw. okresie korekty, to będzie musiał zwrócić część odliczonego wcześniej podatku.
Dla nieruchomości okres korekty wynosi dziesięć lat od roku, w którym nastąpiło oddanie budynku do użytkowania. Za każdy rok pozostający do końca tego terminu podatnik obowiązany jest do zwrotu 1/10 kwoty podatku odliczonego.
Przykład
Budynek produkcyjny został oddany do użytkowania w 2007 r. Przy jego budowie podatnik odliczył VAT w wysokości 100 tys. zł.
W 2012 r. podatnik postanowił sprzedać budynek. Jako że będzie to czynność zwolniona, podatnik musi zwrócić 5/10 podatku, który odliczył, a więc 50 tys. zł.
Podatek do zwrotu trzeba wykazać w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie budynku. Zatem wniesienie nieruchomości zabudowanej tytułem aportu do spółki handlowej również spowoduje konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio VAT.
…a opodatkowanie opłacalne
W przypadku rezygnacji ze zwolnienia czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego będzie „normalnym” odpłatnym zbyciem. Trzeba zatem będzie wyróżnić wartość netto tej nieruchomości, podatek należny oraz łączną wartość brutto. Należy przy tym pamiętać, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowiony jest budynek.
Podmiot wnoszący aport będzie musiał zapłacić VAT, natomiast spółka otrzymująca taką nieruchomość będzie mogła odliczyć naliczony w ten sposób podatek. Należy jednak uważać, żeby grunt, który spółka ma otrzymać, był przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (gdyż daje to uprawnienie do odliczenia VAT).
Gdyby wniesiona nieruchomość miała służyć wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania (np. medycznych), to spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. W takiej sytuacji korzystniejsze byłoby skorzystanie ze zwolnienia z VAT, wnoszący aport bowiem nie byłby obciążony obowiązkiem zapłaty podatku należnego, którego beneficjent nie mógłby odliczyć.
Gdy jest operat, są wątpliwości
Często w praktyce przed wniesieniem aportu strony zlecają dokonanie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych. Wątpliwości może wtedy budzić podana przez nich wartość nieruchomości w zakresie ustalenia, czy jest to wartość brutto (a zatem uwzględniająca ewentualny podatek) czy netto.
Jeżeli operat szacunkowy nie zawiera w tym przedmiocie wskazań, to należy uznać, że przedstawiona cena jest kwotą transakcji.
Zatem w przypadku gdy aport nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną, to kwota z operatu będzie stanowić kwotę brutto, jednak gdy będzie to czynność zwolniona z podatku, to wycena również nie powinna być w tym zakresie poddawana żadnej korekcie.
Sławomir Śliwowski prawnik, pracuje w Kancelarii Prawnopodatkowej Perfect z siedzibą w Sosnowcu
Komentuje Sławomir Śliwowski prawnik, pracuje w Kancelarii Prawnopodatkowej Perfect z siedzibą w Sosnowcu
W sytuacjach, gdy jest to możliwe, kwestia wyboru sposobu opodatkowania aportu gruntów zabudowanych musi być rozstrzygana indywidualnie. Przede wszystkim należy ustalić, czy spółka, która otrzyma grunt, będzie wykonywać czynności opodatkowane.
Jest to warunek odliczenia podatku zawartego w wartości aportu. W praktyce opodatkowanie aportu nieruchomości opłaca się podmiotom mającym bezpośredni wpływ na zarządzanie spółką otrzymującą zabudowany grunt. Podatnik może bowiem część inwestycji odzyskać pośrednio od spółki, która otrzyma zwrot naliczonego VAT.
Może także przeznaczyć je na rozwój spółki. Beneficjent dostaje bowiem dodatkowe środki pieniężne na bieżącą działalność bądź inwestycje. W sytuacji gdy aport nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną, nie jest konieczne dokonywanie korekty VAT. Dla wielu osób może się to okazać decydującym czynnikiem przy podejmowaniu decyzji.
Należy zatem przede wszystkim rozważyć, czy korzystniejsze, zarówno dla wnoszącego, jak i spółki jest otrzymanie zwrotu podatku, przy ewentualnym obowiązku korekty. Opodatkowanie aportu gruntów zabudowanych nie będzie się opłacało spółkom, które świadczą usługi zwolnione z VAT.
W takiej sytuacji przy skorzystaniu ze zwolnienia z podatku wnoszący aport nie musi ponosić ciężaru podatku należnego, którego beneficjent nie może odzyskać.
