Część tzw. opakowań jednostkowych, zbiorczych oraz transportowych (patrz ramka) nadaje się do wielokrotnego użytku. Są to więc opakowania mające charakter zwrotny. W praktyce najczęściej chodzi o opakowania zbiorcze (m.in. palety i różnego rodzaju skrzynki), rzadziej jednostkowe (np. butelki).

Zasadniczą cechą opakowań zwrotnych jest oczywiście to, że nie są one co do zasady przedmiotem sprzedaży, a pełnią tylko istotną rolę w dystrybucji towarów do finalnego odbiorcy. Związane są z tym różne problemy podatkowe.

Kaucja nie zwiększa obrotu

Opakowania zwrotne co do zasady nie są przedmiotem obrotu. Zakłada się najczęściej, że zostaną one zwracane właścicielowi, czyli firmie, która była pierwszym ogniwem dystrybucji danego towaru. Wartość tych opakowań nie jest więc wliczana do podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1, i art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydanie opakowań zwrotnych z obowiązkiem ich zwrotu przez nabywcę towarów nie jest niestety całkowicie poza zakresem VAT. Wynika to z § 16 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

W myśl ust. 1 tego przepisu podatnik, który sprzedał towar pobierając lub określając kaucję za wydane opakowania zwrotne, nie uwzględnia w treści faktury dokumentującej sprzedaż towaru, wartości opakowań w których ten towar wydano. Potwierdza to zasadę, że obrót opakowaniami zwrotnymi nie podlega VAT. Z przepisu tego wynika również, że każde opakowanie (a więc nawet butelka w której sprzedawany jest napój) jest odrębnym przedmiotem obrotu.

Gdy nie dojdzie do zwrotu

Paragraf 16 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. przewiduje szczególne skutki podatkowe w sytuacji, gdy opakowania nie zostaną zwrócone. Zgodnie z nim jeśli podatnik wydał opakowania zwrotne za kaucją (a więc określił ich wartość), to w przypadku braku ich zwrotu w umownie ustalonym terminie, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej de facto ich sprzedaż. Faktura ta powinna być wystawiona nie później niż w ciągu 7 dni od daty upływu ustalonego terminu zwrotu.

Jeśli w umowie nie ustalono tego terminu, to fakturę dokumentującą sprzedaż opakowań należy wystawić w ciągu 60 dni od daty ich wydania (chyba, że wcześniej zostaną zwrócone). Termin 60 dni wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy dostawca i nabywca nie ustalili w umowie terminu zwrotu opakowań. Oznacza to więc, że jest możliwe umowne ustalenie dłuższego terminu. Dzięki temu podatkowe skutki braku zwrotu opakowań będą odroczone.

Warto spisać umowę

Zasady zwrotu opakowań warto więc dokładnie uregulować w odrębnej umowie. Jest to istotne nie tylko ze względu na przepisy podatkowe, ale także po to, aby zabezpieczyć swój majątek (opakowania często mają dużą wartość). Opłaca się zatem dokładnie ustalić wysokość kaucji oraz skutki prawne braku zwrotu opakowań w ustalonym terminie.

Ustawodawca wskazuje przy  tym, że brak zwrotu opakowań w umownym lub ustawowym terminie, obliguje podatnika do wystawienia faktury. Mamy tu więc do czynienia z przyjęciem założenia, że dochodzi do odrębnej dostawy samych opakowań. W konsekwencji sprzedaż opakowania zawsze obciążona jest podstawową stawką VAT (nie ma znaczenia, jaki towar był w nim przewożony).

Nie można wykluczyć, że sprzedawca w trosce o zachowanie dobrych relacji z odbiorcą przyjmie opakowania zwrotne już po wystawieniu faktury na podstawie art. 16 ust. 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji będzie musiał wystawić fakturę korygującą. W inny sposób nie można bowiem zmniejszyć obrotu i podatku należnego, wynikającego z dostawy opakowań.

Sprzedaż dla klientów detalicznych

Opakowania zwrotne występują także na poziomie konsumenckim. Tu także regułą jest, że przy wydaniu konsumentowi towaru wraz z opakowaniem zwrotnym pobierana jest kaucja. Jest ona zwracana jeśli klient odda opakowanie. Jest to więc transakcja niezależna od sprzedaży towaru.

Oznacza to, że także wpłacona przez klienta detalicznego kaucja nie jest elementem obrotu sprzedawcy. Nie wlicza się jej zatem do podstawy opodatkowania VAT. Potwierdza to uzasadnienie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).

W przypadku handlu detalicznego, rejestrującego sprzedaż na kasie fiskalnej, udokumentowanie faktu pobrania kaucji natrafia na pewne problemy. Skoro bowiem przyjęcie kaucji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to nie powinno być ewidencjonowane na kasie i dokumentowane paragonem fiskalnym. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy kasa ma możliwość rejestrowania operacji „fiskalnych” (sprzedaż) i „niefiskalnych” (wydanie i  zwrot opakowania). W przeciwnym wypadku konieczne jest prowadzenie odrębnej ewidencji wpłacanych i zwracanych kaucji.

Jeśli konsument nie zwróci opakowania, to sprzedawca musi wykazać sprzedaż dla celów VAT. Skoro nie ma tu umowy regulującej datę zwrotu, to VAT należny trzeba wykazać po  upływie 60 dni od wydania towaru i opakowania. Nie ulega przy  tym wątpliwości, że rozliczenie kaucji w obrocie konsumenckim powinno być prowadzone w formie uproszczonej np. z uwzględnieniem dziennej liczby wydanych i zwróconych opakowań kaucjonowanych.

Jest to z pewnością bardzo kłopotliwe, gdyż okres podatkowy to okres miesięczny, a obowiązek podatkowy powstaje od dnia wydania opakowania. Można tu jednak także przyjąć, że z każdym klientem umawiamy się na  dłuższy okres zwrotu opakowania.

Brutto czy netto

Jeśli podatnik określił wartość kaucji za opakowania zwrotne, to zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (DzU nr 97, poz. 1050 ze zm.) kwota ta stanie się ceną brutto sprzedaży opakowań.

Oczywiście w relacjach między profesjonalistami (przedsiębiorcami) można wskazać wartość netto opakowania zwrotnego plus należny VAT (trzeba to jednak dokładnie określić). W obrocie konsumenckim trzeba podać kwotę brutto kaucji.

Jak ująć w księgach

Generalnie opakowania kaucjonowane, które nie są własności danej firmy mogą zostać objęte ewidencją bilansową. W księgach rachunkowych opakowania podlegające zwrotowi za określoną kaucją umowną ujmuje się wyłącznie wartościowo (w kwocie zapłaconej kaucji, równej cenie zakupu brutto) – wraz z nabytymi w tych opakowaniach towarami – po stronie Wn konta 33 „Towary” lub 31-6 „Opakowania”.

Jednocześnie wartość tych opakowań odnosi się drugostronnie na stronę Ma na specjalnie przeznaczonego do tego celu konta 34-6 „Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań”. Zapisem odwrotnym (Wn konto 34-6, Ma konto 33 lub 31-6) księgowany jest natomiast późniejszy zwrot tych opakowań ich właścicielowi (sprzedawcy).

W taki sposób na dzień bilansowy saldo Ma konta 34-6 (traktowane jako odchylenie od cen ewidencyjnych kaucjonowanych opakowań zwrotnych), skoryguje do zera wartość zapasu tych opakowań, figurującą po stronie Wn konta 33 „Towary” lub po stronie Wn konta 31-6 „Opakowania”.

W związku z tym opakowania te nie zostaną wykazane w aktywach bilansu.Bez względu na to, jaki przyjmiemy sposób dokumentowania, pobierania czy zwrotu kaucji, to z prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej musi wynikać: przez kogo, w jakiej ilości, i kiedy (gdy wydano opakowania zwrotne przedsiębiorcy) zostały wydane opakowania zwrotne.

Jest to niezwykle istotne – w razie niezwrócenia opakowań przez nabywcę, to sprzedawca ma bowiem obowiązek prawidłowo ustalić obowiązek podatkowy za wydane opakowania.

Co to są opakowania

Definicja legalna opakowań zawarta jest w art. 3 ust.1 ustawy z 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (DzU nr 63 poz. 638 ze zm.). Zgodnie z nią, są to wprowadzone do obrotu wyroby wykonane z jakichkolwiek materiałów, przeznaczone do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych.

Zasadniczą funkcją opakowania jest więc przechowanie właściwego towaru i umożliwienie (ułatwienie) dostarczenia go nabywcy (użytkownikowi).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o opakowaniach, opakowania dzielimy na trzy zasadnicze kategorie:

- jednostkowe – służą do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu (w tym przeznaczone do konsumpcji produktów naczynia jednorazowego użytku),

- zbiorcze – zawierają większą liczbę opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży (można je zdjąć z produktu bez naruszenia jego cech),

- transportowe – służą do przewożenia produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania ich uszkodzeniom (z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego).

Tomasz Oczkowski jest doktorem nauk prawnych, partnerem w Kancelarii Radców Prawnych Pilarski, Oczkowski

Marek Orzeł jest doradcą podatkowym w firmie GRAMAR, współpracującym z Kancelarią Radców Prawnych Pilarski, Oczkowski