VAT od świadczeń dla pracowników dofinansowanych z zakładowego funduszu socjalnego

- W czerwcu zamierzamy zorganizować wycieczkę krajową dla pracowników naszej firmy. Zakup wycieczki będzie sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (zfśs). Pracownicy, którzy wezmą udział w wycieczce, otrzymają częściowe lub całkowite dofinansowanie, którego wysokość będzie uzależniona od ich dochodów.

Tymi środkami pokryjemy m.in. wynajem autokaru, zakwaterowanie wraz z wyżywieniem, bilety wstępu itp. W przypadku częściowego dofinansowania kosztów wyjazdu pozostała część – sfinansowana przez pracownika – zasili środki funduszu. W jaki sposób rozliczyć VAT naliczony od wydatków związanych z organizacją wycieczki oraz VAT należny od świadczeń na rzecz pracowników, którzy wezmą w niej udział? –

pyta czytelnik.

Zasady gospodarowania środkami zfśs wynikają z ustawy z 4 marca 1994 r. o zfśs (DzU z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.) oraz z regulaminu przyjętego w zakładzie pracy, który określa zasady wykorzystania tych środków.

Fundusz bywa często wykorzystywany w okresie letnim, kiedy to z jego środków pracodawca, będący jego administratorem, finansuje wczasy, kolonie, wycieczki, turnusy dla pracowników i ich rodzin uprawnionych do korzystania z zfśs.

To nie działalność gospodarcza

Tworzenie i administrowanie środkami funduszu jest obowiązkiem pracodawcy, który wynika z ustawy o zfśs, ale zakupy związane z dysponowaniem środkami tego funduszu nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz z działalnością socjalną.

Za działalność socjalną, która może być sfinansowana ze środków zfśs, uznaje się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (art. 2 pkt 1 ustawy o zfśs).

Sprzeczne poglądy

Przez długi czas świadczenia finansowane z zfśs były przedmiotem sporów między fiskusem a podatnikiem. Gdy chodzi o świadczenia na rzecz pracowników, które w całości zostały sfinansowane z zfśs, wśród organów podatkowych przeważał pogląd, że nie podlegają one VAT, ale zdarzały się też pisma uznające, że są one opodatkowane.

Fiskus zgodny zaś był co do tego, że gdy świadczenie zostało tylko częściowo sfinansowane z zfśs, a w pozostałej części odpłatność za nie ponosił pracownik – podlegało ono VAT do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Zmiana stanowiska fiskusa

Zdania organów podatkowych nie podzielały jednak sądy administracyjne, które orzekały, że czynności pracodawcy związane z wykorzystaniem środków zfśs nie są opodatkowane VAT .

Sporna działalność socjalna

Przez długi czas fiskus upierał się, że działalność socjalna podlega VAT. Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 14 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-981/08-2/ISN) stwierdziła, że:

„gdy świadczenie jest częściowo odpłatne – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko wynikało z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2011 r. (ITPP1/443-688/ 11/MN). Wskazała ona, że: „nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenia usług, finansowanych ze środków zfśs, na cele osobiste pracowników, wypełnia – wbrew opinii wnioskodawcy – przesłanki określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co pozwala uznać powyższe świadczenia za podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy”.

Zdania organów podatkowych nie podzielały jednak sądy administracyjne, które orzekały, że czynności pracodawcy z wykorzystaniem środków zfśs nie podlegają VAT. Argumentem przesądzającym o tym jest przede wszystkim fakt, że pracodawca nie wypełnia w tym przypadku definicji podatnika VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega VAT tylko wtedy, gdy wykonuje je podmiot będący podatnikiem VAT i występujący w takim charakterze w stosunku do danej czynności.

Skoro zatem zakład pracy, posiadający z reguły status podatnika VAT czynnego, nie jest uznawany za podatnika VAT w zakresie, w jakim wykonuje on czynności związane z administrowaniem środkami zfśs, to czynności te nie podlegają VAT bez względu na to, czy zostały objęte art. 5 ustawy o VAT (a w konsekwencji także przepisami art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT), czy też nie. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby czynność została opodatkowana, pomimo że podmiot ją wykonujący nie działa w charakterze podatnika.

Przełomowy w tym zakresie okazał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r. (I FSK 1076/07).

Czytamy w nim: „podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym (...). Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych”.

W kolejnych orzeczeniach NSA konsekwentnie podtrzymywał to stanowisko (zob. m.in. wyroki z 17 września 2010 r., I FSK 1491/09, 15 października 2010 r., I FSK 1511/09, 22 października 2010 r., I FSK 1727/09 oraz 18 stycznia 2011 r., I FSK 91/10).

Z orzeczeń tych wynika, że pracodawca nie może być uznany za podatnika VAT, zarówno gdy dane świadczenie jest w pełni finansowane ze środków zfśs, jak i wtedy gdy współfinansuje je osoba uprawniona (np. pracownik). W pierwszym przypadku pracodawca jedynie administruje środkami, a więc jest swoistym pośrednikiem, a nie dysponentem tych środków.

Także w drugim przypadku, tj. gdy finansowo partycypuje osoba uprawniona, nie można uznać, że poniesiona przez pracownika odpłatność jest wynagrodzeniem pracodawcy.

Środki przekazane przez pracownika zasilają masę funduszu, a więc w świadczeniu pracodawcy nie ma cech odpłatności, co uniemożliwia uznanie go za czynność opodatkowaną VAT.

W konsekwencji fiskus zmienił prezentowane wcześniej stanowisko, a pracodawcy mogą wykonywać działalność socjalną w ramach zfśs bez obawy o obciążenie jej VAT.

Obecnie z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że czynności podejmowane przez pracodawcę w ramach administrowania środkami zfśs, finansowane w całości lub w części z funduszu, nie podlegają VAT.

Tak stwierdziła np. Izba Skarbowa w Łodzi w pismach z 22 listopada 2011 r. (IPTPP2/443-491/11-2/ JS) oraz z 5 maja 2012 r. (IPTPP2/443-54/12-2/IR). W tym ostatnim wyjaśniła, że:

„gdy czynność zakupu od osoby trzeciej świadczenia w części finansowanego z zfśs jest działaniem o charakterze techniczno-administracyjnym, podejmowanym dodatkowo, całkowicie poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności biznesowej), to czynność ta nie jest podejmowana przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.