Postępowanie podatkowe: opinia biegłego rzeczoznawcy to nie dowód absolutny

Przepisy wskazują dwie wartości jako podstawę opodatkowania PIT bądź CIT przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

- cenę podaną w umowie albo

- wartość rynkową określoną z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Art. 122 ordynacji podatkowej (dalej op) mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Ta ogólna zasada wyklucza praktykę nadawania opinii biegłego waloru niepodważalnej. Także art. 187 op przeczy takiemu rozumieniu opinii biegłego.

Ważny, ale niejedyny

Z przepisu tego wynika m.in., że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodatkowo może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. A zatem fiskus ma obowiązek przeprowadzić ocenę opinii biegłego na tle innych dowodów, a nie tylko ograniczyć się do stwierdzenia, że została sporządzona prawidłowo.

Przykład

Podatnik sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności budynków położonych na działce za 600 tys. zł. Organ podatkowy uznał, że cena jest zaniżona i nastąpiło uszczuplenie podatku dochodowego. Wezwał do jej podwyższenia do 2,5 mln zł.

Podatnik odmówił, wskazując, że cena podana w akcie notarialnym wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej dwa lata przed podpisaniem aktu. Organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość nieruchomości na 1,6 mln zł.

Wycena została sporządzona wbrew żądaniom podatnika na dzień podpisania aktu notarialnego, a nie umowy przedwstępnej. Biegły po przesłuchaniu jako świadek podtrzymał swoją wycenę, podnosząc, że zastosował metodę porównawczą i uwzględnił ceny sprzedaży działek zbytych w miejscowości położenia spornej nieruchomości. Organy podatkowe wskazały, że podatnik nieruchomość tę już po jej zakupie wystawił do sprzedaży za kwotę 8 mln zł.

Miał to być argument wskazujący, że nieruchomość ma znacznie większą wartość niż podana w akcie notarialnym. Podatnik odniósł się do tego argumentu, wskazując, że korzystając z chwilowego boomu na rynku nieruchomości próbował sprzedać nieruchomość po cenie znacznie przekraczającej jej wartość, a do transakcji za 8 mln zł nie doszło.

Organ podatkowy odmówił powołania drugiego biegłego oraz weryfikacji zarzutów podatnika, że wycena wartości nieruchomości na potrzeby ustalenia prawidłowej kwoty podatku dochodowego powinna oprócz opinii biegłego uwzględnić zapisy umowy przedwstępnej.

Ta przewidywała wysoką karę umowną w przypadku zmiany ceny nieruchomości przez sprzedawcę. Z uwagi na nieuwzględnienie przez organ podatkowy zapisów umowy przedwstępnej istnieje możliwość uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Prawa podatnika

Konsekwencją ustawowego nakazu powołania biegłego w razie zaniżenia wartości nieruchomości albo prawa majątkowego przez podatnika jest jedynie to, że jego opinia stanowi obligatoryjny dowód w trwającym postępowaniu (taki, który musi być uwzględniony). Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii, wskazując na dowody przeciwne.

Przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że opinia biegłego ustalającego wartość nieruchomości jest niepodważalna, prowadzi do następujących sytuacji. Kiedy podatnik na podstawie art. 188 op zgłasza wniosek o przeprowadzenie dowodu mającego na celu ponowne ustalenie wartości nieruchomości, to w odpowiedzi organ podatkowy stwierdza, że wartość ta jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem i nie ma potrzeby ponownego jej ustalania. I to często, pomimo poważnych argumentów za  tym, że pierwsza opinia biegłego budzi wątpliwości.

Chętniej organy podatkowe zgadzają się na doprecyzowanie opinii biegłego poprzez jego przesłuchanie. W czasie przesłuchania biegły może przekazać szereg informacji o założeniach, jakie przyjął przy wycenie nieruchomości oraz zastosowanej metodzie. Przyczynia się to często do wyjaśnienia sposobu określenia wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania. Nie zmienia jednak sytuacji podatnika próbującego podważyć opinię biegłego innymi dowodami.

Nieprawidłowe domniemanie

Niekiedy organom podatkowym można postawić zarzut przyjęcia domniemania zaniżenia przez podatnika ceny zbywanej nieruchomości. W praktyce sporów o wartość nieruchomości albo innych praw powoduje to przerzucenie na podatnika konieczności wykazania, że cena w akcie notarialnym nie jest zaniżona. W aktach sprawy brakuje wtedy z reguły ustaleń, w jaki sposób organ podatkowy stwierdził, jeszcze przed powołaniem biegłego, że cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości.

Nieraz jedynym śladem w aktach sprawy jest informacja w piśmie wysłanym do podatnika z żądaniem zmiany dla celów podatkowych wartości nieruchomości. Z domniemaniem zaniżenia przez podatnika ceny zbywanej nieruchomości można się często spotkać np. wtedy, gdy nieruchomość jest zbywana między członkami rodziny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2012 r. (II FSK  1284/11)

uznał taką praktykę za naganną. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, przyjmując jako odniesienie fakt powiązań rodzinnych (tj. że nabywcą nieruchomości jest syn współwłaściciela udziałów spółki) oraz operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez siebie rzeczoznawcę w sposób istotny naruszył art. 14 ust. 1-3

ustawy o CIT

, bowiem powołując się na to, nie wykazał w sposób prawem przewidziany, że cena sprzedaży ustalona przez strony umowy znacząco odbiega od wartości rynkowej.

Organ może powołać drugiego biegłego

Instytucja biegłego została uregulowana nie tylko w przepisach kształtujących tzw. materialne prawo podatkowe, czyli będących podstawą dla ustalania wartości i zakresu zobowiązań, jak i uprawnień podatkowych (np. przepisy o podatkach dochodowych).

Zasady powoływania biegłych regulują także przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 197 op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio art. 130 § 1 i 2 op.

W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Pozwalają one powołać organowi podatkowemu drugiego biegłego np. w celu weryfikacji istotnych wątpliwości powstałych w związku z wyceną pierwszego biegłego.