Jeżeli utrwaliłby się ten pogląd, mogłoby to uczynić nasz kraj niemal rajem podatkowym, zwłaszcza dla przedsiębiorców zagranicznych.
W wyroku z 15 marca 2011 r. (III SA/Wa 1637/10) warszawski WSA stwierdził, że wygenerowane i przekazane akcjonariuszowi, będącemu cypryjską osobą prawną, zyski z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będą dla celów opodatkowania zyskami przedsiębiorstwa stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Zdaniem sędziów nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce-przedsiębiorstwie w Polsce posiada w naszym kraju zakład.
Cypryjski akcjonariusz polskiej spółki
Trzeba zaznaczyć, że wyrok dotyczył specyficznych okoliczności związanych z potencjalnym udziałem akcjonariusza cypryjskiego w spółce komandytowo-akcyjnej (ska) utworzonej w Polsce. Akcjonariusz to pasywny inwestor, którego aktywność miała się ograniczać do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy.
Już sama kwalifikacja przychodów akcjonariusza (będącego rezydentem polskim) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje wiele kontrowersji. Tym bardziej problemy potęgują się w przypadku akcjonariusza zagranicznego. Niemniej istnieją silne podstawy ku temu, aby dla celów podatkowych orzeczenie to mogło być miarodajne dla wszystkich wspólników spółek osobowych.
Chciałbym się skoncentrować na jednym jego aspekcie, tyle zaskakującym co niezwykle istotnym dla osób zajmujących się transgranicznym planowaniem podatkowym, a mianowicie na tym, w którym państwie powinny być opodatkowane zyski wspólnika spółki osobowej. Nie ulega wątpliwości, że ska jest spółką osobową prawa handlowego, a z tytułu uczestnictwa w niej opodatkowani podatkiem dochodowym są jej wspólnicy, a nie ona sama (art. 8 ustawy o PIT, art. 5 ustawy o CIT).
Nie powinno ulegać też wątpliwości, że dywidend uzyskiwanych przez zagranicznego akcjonariusza ska nie należy opodatkowywać, przynajmniej z polskiej perspektywy, jako „dywidend” w rozumieniu art. 10 Konwencji Modelowej OECD, ponieważ nie są one wypłacane przez spółkę, która ma status rezydenta podatkowego. Rezydentem jest bowiem spółka, która podlega opodatkowaniu, a polska ska nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
Przedsiębiorstwo czy zakład
Podstawowym błędem rzutującym na wynik sprawy jest przyjęcie przez sędziów, że przedsiębiorstwem jest ska zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce. Przypomnijmy, że umowy bilateralne oparte na Konwencji Modelowej OECD posługują się własną terminologią.
Określenie „przedsiębiorstwo” dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 lit. c konwencji), przy czym za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (art. 3 ust. 1 lit. d konwencji).
Wynika z tego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową nie jest przedsiębiorstwem państwa rezydencji ska (Polski), gdyż nie jest prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (rezydenta). Za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa” należy uznać (pomimo trudności interpretacyjnych) uczestnictwo wspólnika w transparentnej spółce osobowej. Natomiast przedsiębiorstwo spółki osobowej (w rozumieniu funkcjonalnym) stanowi zwykle „zakład” wspólników.
Zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przykładowe placówki wymienione w art. 5 ust. 2 umów opartych na Konwencji Modelowej OECD, takie jak miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, muszą wypełniać wszystkie przesłanki powstania zakładu, tj. istnienie placówki, stały jej charakter, wykonywanie działalności gospodarczej. Nie jest zakładem placówka, jeżeli wykonywana jest w niej działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Od stwierdzenia istnienia zakładu zależy w szczególności miejsce opodatkowania zysków z działalności gospodarczej oraz majątku służącego tej działalności. Jeżeli w państwie wykonywania działalności (państwo źródła) powstanie zakład, to temu państwu przysługuje prawo opodatkowania zysków (i majątku) przypisanych zakładowi, a w państwie rezydencji znajduje zastosowanie jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania, często metoda zwolnienia (wyłączenia) tych zysków spod opodatkowania.
Podejście takie odpowiada też już utrwalonej praktyce międzynarodowej, że udział (uczestnictwo) wspólnika w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 konwencji (zyski przedsiębiorstw).
Bez daniny
Natomiast zdaniem sędziów nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje ska posiada w Polsce zakład, w konsekwencji zyski z polskiej ska będą zyskami do opodatkowania jako zyski przedsiębiorstwa stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.
Gdyby przyjąć, jak zdaje się chce tego skład orzekający, że wspólnik spółki osobowej (tu: akcjonariusz ska) nie posiada zakładu w Polsce i w konsekwencji podlega opodatkowaniu za granicą, to zyski takie mogłyby efektywnie nie zostać opodatkowane w żadnym państwie. Dotyczy to w szczególności wspólników mających rezydencję w państwie stosującym metodę zwolnienia (wyłączenia) spod opodatkowania dochodów zagranicznych.
W ramach planowania podatkowego należałoby również uwzględniać, czy zagraniczne prawo podatkowe nie przeciwdziała powstawaniu nieopodatkowanych dochodów, przykładowo poprzez przyznanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji, gdy w państwie źródła został faktycznie zapłacony podatek od takich dochodów.
Marcin Jamroży doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner
Komentuje Marcin Jamroży, doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner
Pogląd zaprezentowany przez skład orzekający WSA w Warszawie nie jest podzielany, moim zdaniem słusznie, przez organy podatkowe, według których spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład jej zagranicznego wspólnika (zob. np. interpretacje Izb Skarbowych: w Bydgoszczy z 24 stycznia 2011 r., IBPB1/415-1002/10/AD i w Katowicach z 16 maja 2011 r., IBPBI/2/423-202/11/AK).
Nierezydenci, niezależnie od formy prawnej, wykonując działalność gospodarczą poprzez spółkę osobową na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli jest tu położone źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej przez transparentną spółkę osobową, a taką jest również ska.
Dlatego raczej za „wypadek przy pracy” należy uznać pogląd wyrażony w komentowanym wyroku WSA, w którym pominięto terminologię właściwą dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podtrzymanie takiego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny stworzyłoby niezwykłe możliwości optymalizacji podatkowej dla zagranicznych wspólników spółek osobowych.