CIT: Datio in solutum to forma zapłaty odsetek

Tak orzekł NSA 14 marca 2012 r. (II FSK 3024/11).

Spółka otrzymała oprocentowane pożyczki. W związku z brakiem zgody pożyczkodawcy na przesunięcie terminu spłaty zawarto umowę opartą na cywilnoprawnej konstrukcji datio in solutum. Zgodnie z nią w miejsce zwrotu kwot pożyczek wraz z odsetkami spółka przeniosła na pożyczkodawcę własność udziałów innej spółki. W wyniku zawarcia tej umowy zobowiązanie do zwrotu pożyczki oraz zapłaty odsetek wygasło.

We wniosku o interpretację przepisów podatkowych spółka zapytała, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się z zobowiązania do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum, umożliwia jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek.

Zdaniem spółki odsetki od pożyczek zostały zapłacone w formie przeniesienia własności (odpowiedniej części) udziałów innej spółki. Tym samym wartość odsetek jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym. Uznał, że doszło do odpłatnego zbycia udziałów, a odsetki od pożyczki w rzeczywistości nie zostały zapłacone, co przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Spółka wniosła skargę do WSA, który uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, że organ nieprawidłowo zastosował zawężające kryteria, ograniczające prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w formie innej niż pieniężna. Przeniesienie przez spółkę na pożyczkodawcę własności udziałów powoduje uszczuplenie jej majątku. Należy uznać, że spółka poniosła faktyczny ciężar zapłaty odsetek i może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ złożył skargę kasacyjną, jednak NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji i ją oddalił.

Monika Kamińska współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Benedykt Rubak konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Cywilnoprawna konstrukcja datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) polega na wygaśnięciu istniejącego zobowiązania (w tym wypadku zobowiązania do zapłaty odsetek) poprzez spełnienie innego świadczenia niż wynikające z dotychczasowego zobowiązania (tutaj poprzez przeniesienie własności udziałów).

Główną kwestią, którą musiał rozstrzygnąć sąd w tej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zastosowanie konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania jest równoznaczne z „zapłatą” odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT naliczone a niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek, nie mogą być zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych. A contrario odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu że spełnione są ogólne warunki takiego ich traktowania).

Stanowisko organu podatkowego, zrównujące przeniesienie własności udziałów w ramach konstrukcji datio in solutum ze zbyciem udziałów, oznacza, że w rezultacie omawianej transakcji nie dochodzi do zapłaty odsetek naliczonych z tytułu pożyczki, a tym samym nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Sąd słusznie nie zgodził się z takim podejściem. Należy uznać, że przeniesienie prawa własności udziałów w ramach datio in solutum spowodowało, że odsetki zostały faktycznie uiszczone. Mimo że czynność ta nie została wyodrębniona i nazwana jako „zapłata odsetek”, to jednak wartość odsetek została wkalkulowana w wartość wykonanego świadczenia.

Oceniając skutki podatkowe transakcji, należy spojrzeć na przyczynę (causa) czynności datio in solutum, którą było zwolnienie się z obowiązku zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Każda ze stron otrzymała korzyść majątkową: jedna strona uzyskała zwolnienie się z zobowiązania, druga – udziały. Głównym skutkiem wykonania świadczenia, o którym mowa w art. 453 kodeksu cywilnego, jest wygaśnięcie pierwotnego stosunku zobowiązaniowego oraz wszystkich praw akcesoryjnych, w tym prawa do żądania odsetek poprzez ich uregulowanie inną czynnością – jak było w omawianej sprawie.

Należy podkreślić,że także organy podatkowe nie wypracowały jednolitej linii interpretacyjnej w tej kwestii. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1311/09/AK) uznała, że wykonanie świadczenia zastępczego (w tym wypadku zamiast zapłaty pożyczki z odsetkami dłużnik przeniósł na pożyczkodawcę wierzytelność) powinno być traktowane jako forma zapłaty odsetek.