PIT od dochodów zagranicznego pracownika: W którym kraju profesor cudzoziemiec rozliczy się z pensji

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) tu osiąganych (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy tu wykonywanej na podstawie stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Ten przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT). Zazwyczaj umowy przewidują, że gdy zagraniczny pracownik uczelni lub szkoły przebywa w Polsce krócej niż dwa lata, to jego dochody nie będą opodatkowane w Polsce. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę zwolnienia od początku. Są jednak wyjątki od tych zasad.

Nauczyciel Australijczyk

Najlepiej zinterpretowanym przepisem dotyczącym opodatkowania zagranicznych pracowników uczelni i szkół jest art. 21 umowy zawartej między Polską i Australią (DzU z 1992 r. nr 41, poz. 177). Wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011 r. (II FSK 258/10).

Z regulacji tej wynika, że jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Australii, przybywa do Polski na okres nieprzekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, to wszelkie wynagrodzenie, jakie ta osoba otrzyma z tego tytułu, będzie wolne od opodatkowania w Polsce w granicach, w jakich to wynagrodzenie będzie opodatkowane w Australii.

Według NSA dla zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

- osobą uprawnioną jest profesor lub nauczyciel (zakres podmiotowy),

- otrzymuje ona wynagrodzenie z tytułu nauczania, studiów lub badań naukowych (zakres przedmiotowy),

- przybyła do Polski ma okres nieprzekraczający dwóch lat,

- w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej.

Według sądu do dwuletniego okresu nie wlicza się okresu pobytu służącego realizacji innych celów (np. wykonywania pracy najemnej o innym charakterze, pobytu turystycznego). Jeżeli naukowiec przybywa do Polski w innych celach niż te, które wskazano w tym przepisie, a jego dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych, to nie stosuje się zwolnienia podatkowego z art. 21. Zastosowanie znajdzie art. 15 umowy, dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej.  Zwolnienie z art. 21 nie wchodzi też w grę, gdy dwuletnia granica czasowa zastanie przekroczona.

Zdaniem NSA ani wykładnia językowa, ani wykładnia systemowa i funkcjonalna nie pozwalają „na przyjęcie poglądu, że nawet przy pobycie – w celach wskazanych w art. 21 umowy – przekraczającym dwa lata  wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy w postaci nauczania lub prowadzenia badań dopiero po okresie tych dwóch lat".

Naukowiec z RPA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 17 października 2007 r. (III SA/Wa 1357/07)

analizował natomiast art. 21

umowy między Polską a Republiką Południowej Afryki (DzU z 1996 r. nr 28, poz. 124)

. Zgodnie z nim osoba, która przebywa w Polsce przez okres nieprzekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia badań w uniwersytecie, szkole wyższej lub innej uznanej instytucji oświatowej i która ma lub miała bezpośrednio przed przybyciem do Polski stałe miejsce zamieszkania w RPA, podlega zwolnieniu od opodatkowania w Polsce z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prace badawcze prowadzone w ciągu takiego okresu.

Sąd również stwierdził, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że chodzi tu o pobyt nie dłuższy niż dwa lata. Zatem w razie przekroczenia tego okresu opodatkowaniu podlega wynagrodzenie wypłacone za cały czas pobytu.

Dla Rosjan trzy lata

Niektóre umowy przewidują odmienne regulacje. I tak np. umowa między Polską a Federacją Rosyjską (DzU z 1993 r. nr 125, poz. 569) przewiduje, że osoba fizyczna, która przebywa czasowo w Polsce w celu nauczania, prowadzenia wykładów lub prowadzenia prac badawczych w uniwersytecie lub innej placówce oświatowej, a która ma stałe miejsce zamieszkania w Rosji, będzie zwolniona od podatku w Polsce z tytułu wynagrodzenia za nauczanie, wykłady i prowadzenie prac w ciągu trzech lat, licząc od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu (art. 18 ust. 1 umowy).

Wynika z tego, że pierwsze trzy lata w naszym kraju są dla pracownika z Rosji zwolnione od podatku i przedłużenie tego terminu nie powoduje utraty tego zwolnienia (czyli opodatkowania wstecz).

Szwajcarzy na ogólnych zasadach

Natomiast konwencja między Polską a Konfederacją Szwajcarską (DzU z 1993 r. nr 22, poz. 92 ze zm.) w ogóle nie przewiduje odrębnych regulacji dla pracowników uczelni bądź szkół. Do opodatkowania ich wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na uczelni zastosowanie ma art. 15 tej konwencji, odnoszący się do pracy najemnej.  W świetle art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem postanowień art. 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w  Szwajcarii osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli tak, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.

Jednak, zgodnie z art. 15 ust. 2 konwencji, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- odbiorca przebywa w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i

- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, oraz