Tak orzekł NSA 28 lutego 2012 r. (I FSK 625/11).
Spółka poszukiwała finansowania dla planowanej inwestycji. Zawarła umowę z kontrahentem, na mocy której był on zobowiązany do wykonania usług doradczych, mających na celu doprowadzenie do sfinansowania planowanego przez spółkę przedsięwzięcia. Zleceniobiorca podjął się opracowania wariantowego planu inżynierii finansowej dla inwestycji, doradztwa przy oszacowaniu wniosków kredytowych, pożyczkowych, preferencyjnych, o dotacje, pomocowych itp., prowadzenia negocjacji i niezbędnej korespondencji.
Za wykonanie tych czynności spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia ryczałtowego płatnego w trzech ratach, przy czym trzecia rata została określona jako ryczałtowa prowizja – tzw. success fee. Trzecia część wynagrodzenia miała być płatna po przedstawieniu promes finansowych odpowiedniego funduszu lub decyzji zarządów funduszy o zamiarze przyznania środków w kwocie nie mniejszej niż niezbędna do realizacji inwestycji. Mimo że promesy takie nie zostały uzyskane, spółka wypłaciła doradcy trzecią ratę wynagrodzenia, uznając tę kwotę za należność za wykonane usługi doradcze.
Organy zakwestionowały prawidłowość odliczenia VAT wykazanego na fakturze dokumentującej trzecią ratę wynagrodzenia (success fee). Stwierdzono, że usługa nie została wykonana w całości, gdyż spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających uzyskanie finansowania inwestycji wraz z podaniem jego źródła, a więc nie udowodniła, że założony rezultat został osiągnięty. Ponieważ usługa nie została wykonana w tej części, spółka nie miała prawa do uwzględniania faktur dotyczących zapłaconego wynagrodzenia za sukces w rozliczeniu VAT naliczonego.
Spółka nie zgodziła się z tym. Twierdziła, że usługa została w całości wykonana, a umowa nie miała charakteru umowy rezultatu.
WSA oddalił jej skargę. Ocenił oczekiwania, jakie miała ona wobec doradcy, biorąc pod uwagę nie tylko zakres czynności wskazany w umowie, lecz także sam cel umowy, obowiązki stron oraz warunki wypłaty wynagrodzenia. Zdaniem sądu spółka oczekiwała pozyskania finansowania planowanej inwestycji z określonych źródeł i w określonej kwocie.
Dlatego sporna umowa miała w istocie charakter umowy rezultatu i w związku z tym odliczenie podatku naliczonego od wypłaconej premii za sukces uzależnione było od rzeczywistego wykonania czynności, w tym uzyskania pożądanego efektu w postaci zapewnienia finansowania inwestycji. Skoro nie pozyskano środków na realizację inwestycji, nie można mówić, że usługa doszła do skutku.
Także NSA podzielił stanowisko organów w tej sprawie.
—Sebastian Konicz współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Ewelina Tomczyk doradca podatkowy, starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro we Wrocławiu)
Komentuje Ewelina Tomczyk doradca podatkowy, starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro we Wrocławiu)
Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu, że umowa rezultatu będzie wykonana dopiero w momencie uzyskania pożądanego rezultatu.
W przeciwieństwie do transakcji polegających na dostawie towarów w odniesieniu do świadczenia usług nie ma w przepisach podatkowych jasnych wskazówek, co należałoby rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Zazwyczaj przyjmuje się, że usługa została wykonana w momencie, w którym zrealizowano wszystkie czynności niezbędne do jej wykonania.
Tymczasem w przypadku umowy rezultatu, choć świadczący wykonał już wszystkie czynności, usługa może zostać wykonana dopiero w przyszłości, w momencie osiągnięcia założonego celu (np. po uzyskaniu finansowania, jak w omawiane sprawie).
To strony umowy kształtują wzajemne stosunki i dysponują swobodą w określeniu, kiedy usługę uznają za wykonaną. Dziwi więc nieuwzględnienie przez sądy administracyjne podnoszonych przez podatnika argumentów, że uznał on usługę za wykonaną mimo nieuzyskania promesy gwarantującej finansowanie planowanej inwestycji.
Niewątpliwe wypłata wynagrodzenia doradcy stanowi dobitne potwierdzenie takiego rozumienia umowy przez strony. Należy jednak przypomnieć, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego odbywały się przed organami podatkowymi, a sąd jedynie skontrolował wnioski wyciągnięte z tak określonego stanu faktycznego (nie rewidując samych ustaleń).Wyrok ten powinien stanowić ostrzeżenie przed nieprecyzyjnym formułowaniem umów, w szczególności jeżeli część lub całość wynagrodzenia ma charakter tzw. success fee.
Okazać się bowiem może, że mimo wykonania usługi w odczuciu stron umowy brakuje formalnych dowodów jej wykonania. W takiej sytuacji organy podatkowe mogą odmówić usługobiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie są podstawą do odliczenia VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie usługodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego wykazanego na takiej fakturze.
Moim zdaniem usługodawca powinien być jednak również uprawniony do odzyskania tego podatku poprzez wystawienie faktury korygującej (skoro nie została wykonana usługa, nie ma również wynagrodzenia należnego za jej wykonanie a podlegającego VAT). Niestety w analizowanej sprawie doradca nie mógł już skorzystać z takiej możliwości ze względu na upływ terminu do korekty podatku należnego.
