Korekta deklaracji podatkowej: Karne odsetki mogą być niższe także od starych zaległości

Tak orzekł WSA w Warszawie 21 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1984/10).

Spór dotyczył sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę i interpretacji art. 56 § 1a ordynacji podatkowej (dalej op).

Fiskus: prawo nie działa wstecz

Spółka w 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2007 r. i tego samego dnia wpłaciła zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Obliczając wysokość należnych odsetek, skorzystała z możliwości zastosowania obniżonej ich stawki. Urząd skarbowy uznał, że spółka obliczyła wysokość odsetek w sposób nieprawidłowy.

Ze względu na to, że art. 56 § 1a op wszedł w życie 1 stycznia 2009 r., powinna za okres do 31 grudnia 2008 r. liczyć odsetki w pełnej wysokości, a za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia wpłaty zaległości – według stawki obniżonej. Izba skarbowa podtrzymała stanowisko urzędu.

Organy podatkowe uznały, że art. 56 § 1a ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej, stąd nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za okres przed wejściem w życie przepisu, tj. do 31 grudnia 2008 r.

Sąd: ważny cel regulacji

WSA, rozpatrując skargę spółki, uznał, że w przypadku, gdy po 1 stycznia 2009 r. podatnik złożył korektę deklaracji i w terminie siedmiu dni od jej złożenia uiścił wynikającą z tej korekty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej.

Sąd podzielił pogląd spółki, że skoro art. 56 § 1a op wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r., to – ze względu na zasadę bezpośredniego działania prawa i brak przepisów przejściowych – ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dniu wejścia w życie, a więc do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia 2009 r.

WSA podkreślił, że celem wprowadzenia regulacji prawnej, co wynika z dokumentów sejmowych, było zachęcenie podatników do składania korekt swoich rozliczeń i niezasadne byłoby oczekiwanie, że cel ten zostałby osiągnięty przy konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w pełnej wysokości za okres do 31 grudnia 2008 r.

Ustawodawca – w art. 56 § 1b op –  wprowadził regulację wskazującą, w jakich sytuacjach podatnik nie może korzystać z obniżonych odsetek i regulację tę należy uznać za wyczerpującą.

Komentuje Alicja Sarna, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy,pełnomocniczka podatnika w sprawie

Aby skorzystać z możliwości stosowania odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości, istotne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

- złożenie korekty deklaracji po 1 stycznia 2009 r.,

- wpłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w ciągu siedmiu dni od złożenia korekty.

Przyjęcie stanowiska organów podatkowych w sposób nieuprawniony różnicowałoby sytuację podatników w zależności od tego, kiedy powstała u nich zaległość podatkowa. W konsekwencji stosowanie art. 56 § 1a op zależałoby od daty powstania zaległości podatkowej, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do złożenia korekty deklaracji.

Co więcej, art. 56 § 1a op w ogóle nie odnosi się do tego, za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki, a przepis rozporządzenia regulujący tę kwestię wskazuje, że odsetki wpłacane są do dnia zapłaty – także nie dzieląc okresów ich naliczania.

Gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować zasady stosowania znowelizowanych przepisów ordynacji podatkowej, uczyniłby to wprost poprzez stosowne przepisy intertemporalne, które jednak nie znalazły się w nowelizacji tej ustawy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite

W przeszłości sądy już wiele razy zajmowały się tym problemem. Większość wyroków była niekorzystna dla podatników. Przykładem jest orzeczenie WSA w Gdańsku z 17 maja 2011 r. (I SA/Gd 168/11). Czytamy w nim, że zgodzić „należy się z organami podatkowymi, które przyjęły, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie tylko do odsetek naliczanych za okresy od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zauważyć bowiem trzeba, że mamy do czynienia z przepisem prawa materialnego, i zgodnie z powszechnie akceptowanymi regułami wykładni tego rodzaju przepisy mogą regulować zdarzenia, które powstają po dacie ich wejścia w życie, z zastrzeżeniem, że ustawa nie stanowi inaczej. W przypadku przepisu art. 56 § 1a ordynacji podatkowej ustawodawca takiego zastrzeżenia nie uczynił.

W zgodzie z powyższą regułą wykładni pozostał minister finansów, który w obwieszczeniu z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych przewidział stosowanie stawki 75 proc. od dnia 1 stycznia 2009 r.". Takie same wnioski wynikają z wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2380/10).

Sąd ten wyjaśnił, że „art. 56 § 1a ordynacji podatkowej nie został skonstruowany (...) jako przepis amnestyjny, to znaczy darujący częściowo istniejące zaległości podatkowe z elementami abolicyjnymi, a więc przewidującymi umorzenie ich w tej części. Wobec tego może odnosić się jedynie do przyszłych, a nie przeszłych stanów faktycznych". Były też korzystne dla podatników rozstrzygnięcia: wyroki WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009 r. (I SA/Wr 1520/09, 1521/09, 1522/09).