Rozliczanie kosztów poniesionych na wstępnym etapie inwestycji

- Planujemy rozwinięcie działalności i zakup specjalistycznych urządzeń. Wiąże się to z dość długim procesem poszukiwania dostawcy, który zapewni nie tylko sprzęt odpowiedniej jakości, ale także obsługę po zakupie oraz wykona niezbędne prace przystosowujące urządzenia do naszych potrzeb. To pociąga za sobą określone koszty. Czy wydatki poniesione na etapie sprzed wyboru dostawcy lub wykonawcy urządzeń powinny być amortyzowane w ramach wartości początkowej przyszłych środków trwałych?

– pyta czytelnik.

Na wstępie trzeba sprecyzować, czy będziemy mieli do czynienia z nabyciem (zakupem) środków trwałych od określonego sprzedawcy (producenta) czy też z ich wytworzeniem, którego etapem będzie nabycie określonych urządzeń. Nieco inaczej bowiem należałoby wtedy ocenić związek wydatków poniesionych na wybór dostawcy.

Cena nabycia i koszt wytworzenia

Jeżeli zostaną one zakupione, to zgodnie z przepisami ustaw podatkowych cenę nabycia, składającą się na wartość początkową, należy powiększyć o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze).

Literalnie rzecz biorąc, kosztami związanymi z zakupem urządzeń nie są wydatki poniesione na poszukiwanie optymalnego dostawcy czy producenta urządzeń planowanych do zakupu. Nie mogą one zatem podnosić ceny nabycia, stając się elementem wartości początkowej.

Nieco inaczej może być w przypadku wytwarzania środków trwałych. Za koszt ich wytworzenia uważa się wartość (w cenie nabycia):

- rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

- kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

- innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ostatnia pozycja stanowi zbiór nieokreślony i temat sporów podatników z fiskusem.

Co do zasady można bowiem powiedzieć, że chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, koszty poniesione przez podatnika za okres wytwarzania, budowy, montażu czy przystosowania środka trwałego do dnia przyjęcia go do używania.

Związek z inwestycją

Mając to na uwadze, do momentu podjęcia decyzji o realizowaniu przedsięwzięcia, które ma doprowadzić do wytworzenia środka trwałego, a nawet czasami do momentu rozpoczęcia faktycznej budowy (konstruowania, składania środka trwałego), nie mamy do czynienia z wytwarzanym środkiem trwałym. Poniesione do tego momentu wydatki powinny być zaliczane na bieżąco do kosztów.

Nie zostały bowiem poniesione w następstwie decyzji o podjęciu procesu wytwarzania. Jeżeli zatem wydatki związane z poszukiwaniem potencjalnego dostawcy (producenta) zostały poniesione przed podjęciem ostatecznej decyzji o rozszerzeniu działalności, a na dodatek wyniki tych poszukiwań będą argumentem przemawiającym za zasadnością realizacji planów, to nie powinno się ich zaliczać do kosztów wytworzenia.

Jeżeli natomiast poszukiwanie miałoby miejsce już po podjęciu decyzji o rozszerzeniu działalności, w tym w oparciu o nowe urządzenia, to można mieć większe wątpliwości co do nieujmowania związanych z tym wydatków w kosztach wytworzenia – pozostają one już bowiem w związku z realizowaną inwestycją.

Czynności przygotowawcze

Wiele organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyznaje jednak pogląd, że jeżeli dojdzie do realizacji inwestycji i projekt zostanie doprowadzony do końca (zostanie wytworzony środek trwały, będzie używany i amortyzowany), to każdy wydatek i koszt poniesiony nawet na bardzo wstępnym etapie przygotowawczym (prowadzący dopiero do decyzji o podjęciu inwestycji) ma związek z tym środkiem trwałym. Zwolennicy tego poglądu podkreślają, że nie byłby bowiem poniesiony, gdyby nie wytwarzanie tego środka trwałego.

Oznacza to, że wydatek taki zwiększa koszt wytworzenia. I właśnie sam fakt powstania środka trwałego jest często dla organów i sądów wystarczającą przesłanką, aby każdy związany z tym procesem wydatek (poza wyraźnie, z definicji wyłączonymi z kosztów wytworzenia) zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego.

Z orzecznictwa

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2011 r. (II FSK 1603/09)

zauważył, że „pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadze-nia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego.

Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu”.

W innym zaś miejscu stwierdził, że nie można uznać tego rodzaju wydatków za koszty bieżące, ponieważ „nie stanowią ogólnych kosztów zarządu, nie dotyczą codziennego funkcjonowania spółki, lecz odnoszą się do konkretnej inwestycji. Wydatki te nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego.

Gdyby spółka nie prowadziła przedmiotowej inwestycji, nie musiałaby ponosić wyżej wymienionych wydatków”. W analogicznej sprawie, w wyroku z 16 czerwca2011 r. (II FSK 207/10), NSA zaś stwierdził: „do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją”.