Przypomnijmy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie są kosztem uzyskania przychodów osoby prawnej jednostronne świadczenia na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami. Zatem są takim kosztem:
• świadczenia o charakterze dwustronnym (wzajemne), nawet jeżeli udziałowiec (akcjonariusz) nie jest pracownikiem (np. wynagrodzenia za jakieś usługi na rzecz spółki),
• świadczenia nawet o charakterze jednostronnym, ale tylko jeżeli udziałowiec (akcjonariusz) jest pracownikiem spółki.
Dla pracownika
Oczywiście aby można było mówić o świadczeniach dla pracownika, umowa o pracę zawarta z udziałowcem musi być ważna. Jeżeli zatem zostałyby wypłacone (wykonane) jakieś jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca, a później okazałoby się, że umowa o pracę z nim zawarta była nieprawidłowa (albo z jakiegokolwiek powodu nie obowiązywała), to nie będą one kosztem podatkowym dla spółki. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych.
Z orzecznictwa
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2011 (I SA/Kr 2053/10)
nie uznał za koszty uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz zagranicznego udziałowca, który w momencie ich ponoszenia nie miał jeszcze zawartej umowy o pracę ani żadnej innej umowy cywilnoprawnej ze spółką. Był tylko członkiem zarządu na podstawie powołania. A chodziło o wydatki na bilet lotniczy i opłaty lotniskowe w związku z podróżą udziałowca do Polski w celu uzyskania przez niego pozwolenia na pracę.
Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, sąd stwierdził m.in., że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT to takie świadczenie, któremu „nie odpowiada wzajemne świadczenie (niepowiązane ekwiwalentnie) udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę” (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008, II FSK 790/07).
Sąd wskazał także na wyrok NSA z 16 maja 2003 (I SA/ Wr 680/01) potwierdzający, że „kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca – członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów-zleceń czy umów o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki”.
Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, WSA uznał, że wskazane świadczenia miały charakter jednostronny, bo nie odpowiadały im żadne wzajemne świadczenia udziałowca na rzecz spółki.
W związku z tym, mimo że równocześnie udziałowiec był członkiem zarządu, skoro nie był pracownikiem w czasie ponoszenia wydatków oraz brak było związku poniesionych wydatków z przychodami spółki, nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Innymi słowy sąd uznał, że udziałowiec przyleciał do Polski załatwiać swoje prywatne sprawy, dotyczące dopiero przyszłego stosunku pracy ze spółką, nie występując jako członek zarządu spółki.
Reasumując, jeśli będzie zawarta ważna umowa o pracę, to gdy udziałowiec (akcjonariusz) będzie beneficjentem ponoszonego przez spółkę wydatku o charakterze jednostronnym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT będzie on kosztem uzyskania przychodów spółki.
Niewątpliwie do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców z kosztów podatkowych nie wystarczy tylko ustalenie, że nie był on pracownikiem.
Potwierdza to także wyrok NSA z 28 stycznia 2003 (I SA/Łd 731/01): „ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów. (...)
Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38”.
Organ podatkowy w razie sporu powinien dowieść także jednostronności świadczenia spółki na rzecz jej udziałowca.
Z tytułu pełnienia funkcji
Zupełnie inaczej należałoby ocenić sytuację, gdy udziałowiec jest równocześnie członkiem zarządu spółki, nie ma umowy o pracę ze spółką, ale wykonuje pewne czynności w ramach zarządzania nią, za co otrzymuje od spółki różne świadczenia. Wtedy świadczenia te nie będą jednostronne.
Skoro wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) związane będą z pełnieniem przez te osoby określonej funkcji i wykonywaniem określonych czynności na rzecz spółki, to nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT (występuje świadczenie ekwiwalentne udziałowca) ani pkt 38a.
Kosztowy charakter takich wydatków trzeba wtedy oceniać biorąc pod uwagę inne przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Umowy cywilnoprawne
Podobnie jest w wypadku umów cywilnoprawnych zawieranych przez spółki z udziałowcami, w których występują oni jako osoby trzecie (np. jako dostawcy określonych towarów czy wykonawcy usług na rzecz spółki).
Jednak aby spółka mogła zaliczyć wydatki związane z taką umową cywilnoprawną do kosztów podatkowych, musi oczywiście być w stanie wykazać ich wpływ na osiąganie przez nią przychodu lub na ochronę źródeł przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).
Czynności wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej muszą więc być związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Wspólnik zleceniobiorcą
W interpretacji z 6 lipca 2011 (IPPB3/423-289/11-4/GJ) Izba Skarbowa w Warszawie potwierdziła, że spółka działająca w branży usług budowlanych, która zawrze umowę-zlecenie bądź umowę o dzieło z jednym z jej udziałowców (będącym zarazem członkiem zarządu), związane z tym wydatki może uznać za koszt uzyskania przychodu.
Umowy-zlecenia bądź o dzieło miały dotyczyć sporządzania ofert i kalkulacji, dokumentacji technicznej. Jak podkreślała spółka, umowy te nie byłyby realizowane jako tzw. umowy pracownicze bądź w ramach wykonywanej przez członka zarządu działalności gospodarczej.
Funkcjonowałyby wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.Także w interpretacji tej samej izby z 23 września 2011 (IPPB5/423-714/11-2/RS) czytamy: „przepisy (...) art. 16 ust. 1 pkt 38 nie znajdują zastosowania (...) w przypadkach dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między spółką (spółdzielnią) i jej udziałowcem, akcjonariuszem (członkiem spółdzielni) bądź członkiem organów spółki (rady nadzorczej, komisji rewizyjnej itp.), zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz.
Zwrotu: »wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)« nie można bowiem utożsamiać z zapłatą za konkretne świadczenie dokonywane na rzecz spółki przez jej udziałowca (akcjonariusza), który w takim przypadku nie występuje w charakterze udziałowca (akcjonariusza)”.
—a.kol.
Służbowe wyjazdy
Moim zdaniem do kosztów spółki mogą być też zaliczone wydatki związane z podróżami udziałowca odbywanymi dla spółki, mającymi na celu uzyskanie przez nią przychodów (związanymi z prowadzoną działalnością). Spółka musi być oczywiście w stanie udokumentować, że faktycznie taka „podróż służbowa” się odbyła, dokąd i w jakim celu. Potwierdzeniem tego mogą być umowy, faktury i różne inne dokumenty, np. potwierdzające świadczenie na jej rzecz usług czy dostaw pozostających w związku z podróżami udziałowca.
Musi więc istnieć podstawa, najlepiej sformalizowana, do odbycia podróży przez udziałowca, w interesie albo w imieniu spółki. Udziałowiec może więc odbyć podróż jako członek zarządu spółki, jej pełnomocnik czy też na podstawie jednorazowego zlecenia, w celu załatwienia konkretnej sprawy na prośbę spółki (np. odbycia rozmowy z kontrahentem). Wtedy niewątpliwie zwrot kosztów podróży nie będzie jednostronnym świadczeniem na rzecz udziałowca. Są to bowiem wydatki mające na celu osiągnięcie przychodu przez spółkę.
Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych. Jak czytamy w piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2010 (ITPB3/423-87/10/AM):
„w sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów dają podstawy do użytkowania telefonu służbowego i samochodu służbowego przez udziałowca (tutaj będącego jednocześnie członkiem zarządu), tj. osoby niebędącej pracownikiem przedsiębiorcy, oraz przewidują zwrot kosztów wyjazdów służbowych (delegacji) w związku z realizacją zadań spółki, poniesione z tego tytułu wydatki stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów spółki.
Niemniej jednak powyższe postanowienia powinny również określać zakres bądź warunki realizacji tych wydatków”.
Z kolei Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w interpretacji z 17 czerwca 2005 (I US.VII/423/1156/7/05) uznał, że poniesione przez udziałowca spółki (będącego jednocześnie członkiem zarządu) z prywatnych pieniędzy wydatki na podróż służbową do Japonii (na co miał upoważnienie organów zarządczych firmy), w celu omówienia warunków współpracy z kluczowym klientem, miały ścisły związek z przychodami spółki, a zatem zostały poniesione na rzecz spółki. Zatem zwrot wydatków na noclegi i przejazdy jest dla niej kosztem podatkowym.
Na marginesie, za wątpliwe prawnie uzasadnienie wyłączenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów uznać należy przepis dotyczący osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej (teoretycznie w przypadku spółki są to wszyscy wspólnicy), czyli art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.
Podróże nie na koszt spółki
Jeśli udziałowiec niebędący jednocześnie pracownikiem spółki ani członkiem zarządu uda się w podróż, by załatwiać interesy spółki, to według Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 18 kwietnia 2011, IBPBI/2/423-91/11/PC) zwrot wydatków związanych z tą podróżą jest wyłączony z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.
Z przepisu tego bowiem jasno wynika, że wszelkie wydatki ponoszone na rzecz wspólników jako osób wchodzących w skład organu stanowiącego spółki (zgromadzenie wspólników), które nie mają charakteru wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
—a.kol.
Powinien on bowiem dotyczyć co najwyżej wydatków ponoszonych na rzecz wspólników tylko w związku z ich byciem wspólnikiem, a nie w związku z określonymi świadczeniami wzajemnymi wykonywanymi na rzecz spółki, w celu uzyskiwania przez nią przychodów.
Prywatny samochód
Zdarzyć się również może, że udziałowiec używa własnego samochodu, jeżdżąc w sprawach spółki, a ta zwraca mu wydatki. Czy będą to świadczenia jednostronne? Oczywiście nie.
Potwierdza to interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 17 listopada 2005 (PG-1-423-9/05):
„W przypadku używania samochodu osobowego obcego, w tym także udziałowca niebędącego pracownikiem spółki, podatnik obowiązany jest zwrócić koszty używania samochodu jego właścicielowi (posiadaczowi) bądź sam je ponosić. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca nie jest jednostronnym świadczeniem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38”.
Musi jednak istnieć podstawa do odbywania przez udziałowca podróży własnym samochodem w interesach spółki. Dodatkowo, aby wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu na potrzeby firmy mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą być spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (koszty te nie mogą przekraczać limitu tzw. kilometrówki i musi być prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu).
Szkolenia
Także jeśli spółka sfinansuje udziałowcowi szkolenie, kurs czy studia, to moim zdaniem zasadne jest uznanie, że o ile są one związane z działalnością spółki i czynnościami wykonywanymi przez udziałowca na jej rzecz, wydatki te mogą być kosztem podatkowym, przy zastrzeżeniu istnienia – poza samym właścicielstwem – dodatkowych więzi łączących udziałowca ze spółką.
Potwierdza to interpretacja Urzędu Skarbowego w Jaworznie z 1 października 2004 (PD.III.423-3/WW/04), który wypowiedział się co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie udziałowca (będącego jednocześnie członkiem zarządu) w zakresie nowoczesnych metod zarządzania przedsiębiorstwami.
Uznał, że gdy wydatek na szkolenie członka zarządu ma bezpośredni związek z pełnioną funkcją, nie można mówić o jednostronnych wydatkach na rzecz udziałowca: „pokrycie wydatków za ww. szkolenie (studia) członka zarządu stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów, przy założeniu że zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodu. (...) Spółka powinna dysponować wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy”.
Przychód do opodatkowania
Świadczenia otrzymywane przez udziałowców (akcjonariuszy) od spółek co do zasady są dla nich przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT). W grę mogą jednak wchodzić zwolnienia przewidziane w art. 21 ustawy o PIT (np. dla diet i innych należności za czas podróży).
ZUS za jedynego udziałowca
Jak wskazują interpretacje organów podatkowych, przykładem jednostronnego świadczenia na rzecz wspólnika jest zapłata za niego składek ZUS ze środków spółki.
społecznych za osobę podlegającą obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje także wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zdaniem fiskusa to sam ubezpieczony jest zobowiązany do zapłaty składek z tego tytułu (zgodnie z przepisami spółka nie pełni obowiązków płatnika).
Poniesienie ich ciężaru przez spółkę jest niecelowe i jako jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca wydatek taki jest wyłączony z kosztów podatkowych (zob. interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 26 sierpnia 2009, IPPB5/423-308/09-4/PS, i w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010, ITPB3/423-80/10/AW).
—a.kol.
Autorka jest doradcą podatkowym, współpracuje ze Spółką Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz Trzaska i Wspólnicy
”
Zobacz serwis » Dobra Firma » Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Wydatki na rzecz udziałowców i akcjonariuszy
