Postępowanie podatkowe – kiedy można wyłączyć biegłego

Odpowiedź na to pytanie nie jest łatwa.

Z jednej strony ordynacja podatkowa nie zawiera wyraźnego przepisu, który mógłby być podstawą złożenia takiego wniosku.

Z drugiej – uprawnienie takie można wyinterpretować z ogólnych reguł postępowania dowodowego, a przede wszystkim z zasady prawdy obiektywnej.

Konieczna niezależność

Opinie wydawane przez biegłych często są decydującymi środkami dowodowymi wpływającymi na wynik sprawy. Dlatego tak ważne jest, aby biegły był osobą możliwie najbardziej obiektywną i bezstronną.

Stanowisko zajęte w danej sprawie powinno być więc ukształtowane wyłącznie według jego wiedzy. Treść opinii musi być wolna od wpływów lub sugestii zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania, a także od tendencyjności samego biegłego.

Z tych powodów w każdej ustawie dotyczącej postępowań znajdują się przepisy, które mają gwarantować obiektywizm biegłego. Postanowienia takie, oprócz ordynacji podatkowej (dalej op), przewiduje także kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.), kodeks postępowania cywilnego (k.p.c.) oraz kodeks postępowania karnego (k.p.k.).

Konstrukcja tych przepisów odsyła m.in. do regulacji dotyczących wyłączenia sędziego (art. 281 k.p.c. i art. 196 § 1 k.p.k.) bądź wyłączenia pracownika organu administracji orzekającego w sprawie (art. 197 § 3 op i art. 84 § 2 k.p.a.).

Zważywszy na doniosłą rolę, jaką pełnią biegli w postępowaniu, takie odesłanie jest uzasadnione. Nie ma bowiem powodów, aby wobec nich stosować inne standardy obiektywizmu i niezależności niż wobec osób odpowiedzialnych za prowadzenie danego postępowania.

Dwa rodzaje wyłączenia

W każdej z procedur biegły podlega wyłączeniu ze względu na ściśle wymienione okoliczności, zwane w języku prawniczym iudex inhabilis (art. 130 § 1 op, art. 24 § 1 k.p.a., art. 48 § 1 k.p.c., art. 40 § 1 k.p.k.). Zależnie od rodzaju postępowania chodzi tu np. o sytuacje, w których biegły jest stroną postępowania (bądź sprawa dotyczy go bezpośrednio), jest małżonkiem strony lub jej krewnym (w określonym stopniu pokrewieństwa).

Okoliczności takie zawsze skutkują wątpliwościami co do obiektywizmu. Oprócz tego możliwe jest wyłączenie biegłego ze względu na okoliczności zwane w języku prawniczym iudex suspectus. Chodzi tu o inne, niewymienione przez ustawodawcę okoliczności, które podają w wątpliwość bezstronność biegłego.

Z niewiadomych jednak względów przepisy op nie przewidują wprost możliwości wyłączenia biegłego na zasadzie iudex suspectus, tak jak ma to miejsce w pozostałych trzech ustawach regulujących postępowania (art. 24 § 3 k.p.a., art. 49 k.p.c., art. 41 § 1 k.p.k.). Art. 197 § 3 op odsyła bowiem, w zakresie wyłączenia biegłego, jedynie do art. 130 § 1 i § 2 op (iudex inhabilis).

Nie przewiduje natomiast odpowiedniego stosowania art. 130 § 3 op, dotyczącego wyłączenia na zasadzie iudex suspectus, tj. gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności (innych niż przy iudex inhabilis), które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Brak takiego odesłania jest tym bardziej niezrozumiały, że procedura administracyjna, która jest najbardziej zbliżona do procedury podatkowej, takie odesłanie przewiduje;  art. 84 § 2 k.p.a. referuje wprost do całości regulacji art. 24 k.p.a., gdzie przewidziane jest wyłączenie pracownika (biegłego) zarówno na zasadzie iudex inhabilis (§ 1 tego artykułu), jak i iudex suspectus (§ 3 tego artykułu).

Nieprecyzyjne odesłania

Aktualne brzmienie przepisów op nie nakłada więc na organ podatkowy obowiązku wyłączenia biegłego z urzędu, na żądanie strony czy nawet samego biegłego, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności (innych niż wymienione w art. 130 op), które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności tego biegłego.

Ta niedoskonałość procedury podatkowej może powodować negatywne skutki dla strony postępowania.

W praktyce zdarza się, że można uprawdopodobnić istnienie okoliczności wywołujących wątpliwości co do bezstronności biegłego powołanego przez organ podatkowy. Chodzi np. o sytuację, gdy ujawnione zostanie, że przekonanie biegłego o opiniowanej kwestii mogło zostać ukształtowane przez informacje, które otrzymał drogą nieoficjalną od pracownika urzędu (informacje niewymienione w postanowieniu o powołaniu biegłego lub w treści samej opinii).

Opierając się na literalnym brzmieniu przepisów o biegłych zawartych w op, strona postępowania, w którym doszło do takiej sytuacji, nie ma możliwości domagania się wyłączenia biegłego ze sprawy. Może jednak próbować osiągnąć podobny efekt na podstawie ogólnych przepisów dotyczących dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej

Celem postępowania dowodowego jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, tj. prawdy istniejącej niezależnie od subiektywnych przekonań strony lub organu podatkowego. Wskazuje na to art. 122 op. Realizację tej zasady gwarantują przepisy o dowodach i sposobie ich przeprowadzania.

Ordynacja podatkowa przewiduje w tym zakresie otwarty katalog środków dowodowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op).

Ustawodawca, wymieniając przykładowe środki dowodowe, wskazuje wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności opinie biegłych (art. 181 op). Są oni powoływani, gdy ustalenie stanu faktycznego wymaga wiedzy eksperckiej (wiadomości specjalnych).

Przewidziane przez ustawodawcę wyłączenie biegłego na zasadzie iudex inhabilis (art. 130 § 1 op) jest prostą konsekwencją istnienia zasady prawdy obiektywnej. Dokładne wyjaśnienie sprawy wymaga poznania stanu faktycznego jej towarzyszącemu w sposób wolny od tendencyjności czy stronniczości.

Wprawdzie art. 197 § 3 op nie przewiduje wyłączenia biegłego ze względu na okoliczności wymienione w art. 130 § 3 op (iudex suspectus), ale nie oznacza to jednak, że jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie innych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności biegłego, sytuacja taka nie ma znaczenia dla prowadzonego postępowania dowodowego.

Przeciwnie, w wyraźny sposób wpływa ona na walor dowodowy takiej opinii. Wprawdzie organy podatkowe mają swobodę w korzystaniu ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego, to jednak – jak zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2010 (I GSK 1082/09) – granicę korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej.

Co powinien zrobić organ podatkowy

Wprawdzie organ podatkowy nie ma możliwości wyłączenia biegłego z powodu prawdopodobieństwa istnienia okoliczności mogących wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności na zasadach tożsamych z wyłączeniem urzędnika (art. 130 § 3 op), ale może on w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 op).

Organ podatkowy powinien więc w takiej sytuacji uchylić postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii danego biegłego i jednocześnie wydać postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii innego biegłego (co do obiektywizmu którego nie ma wątpliwości).

Oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii wydanej przez biegłego, w przypadku którego prawdopodobne jest istnienie okoliczności mogących wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności, może być podstawą do uchylenia tego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyższej instancji bądź sąd administracyjny.

Podstawą uchylenia będzie tu naruszenie wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Komentuje Przemysław Antas, aplikant radcowski, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, w przypadku którego uprawdopodobnione są okoliczności mogące wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności, narusza zasadę prawdy obiektywnej. Jest to również naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op).

Co więcej, jest to także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op).

Warto również zauważyć, że art. 130 § 3 op wymaga jedynie uprawdopodobnienia istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika urzędu dla przyjęcia, że zachodzi podstawa do wyłączenia go z udziału w postępowaniu. Wskazuje to na bardzo szeroki zakres ochrony zasady prawdy obiektywnej (art. 122 op) oraz zasady zaufania w postępowaniu podatkowym (art. 121 § 1 op).

Samo już uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) takich okoliczności oraz wskazanie, że mogą one wywoływać wątpliwości co do bezstronności danego urzędnika (a nie, że taką bezstronność faktycznie wywołują) pozwala na wyłączenie tego urzędnika z udziału w postępowaniu.