Polega ona na pomniejszeniu należnego VAT o podatek, który obciążał firmę i nie został zapłacony przez kontrahenta. Korekta dotyczy wyłącznie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.
Uprawdopodobnienie
Uwaga! Przepisów o uldze nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.
Powiązania rodzinne i kapitałowe
Zgodnie z art. 32 ust. 3 i 4 ustawy o VAT przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
Natomiast przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).
a.kol.
Jak liczyć dwuletni okres
Jedną z przesłanek korekty jest warunek, aby od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, nie upłynęły dwa lata.
Należy uznać, że ten termin został dotrzymany, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym następuje korekta, nie upłynęły jeszcze te dwa lata. Nie ma tu natomiast znaczenia późniejsza data złożenia deklaracji VAT z wykazaną korektą.
Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2011 (IPPP1-443-1311/10-5/IGo): „wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy okres dwóch lat na dokonanie korekty deklaracji odnosi się do okresu, za jaki składana jest deklaracja, a nie do daty złożenia tej deklaracji”.
a.kol.
Przykład
Faktura dokumentująca wierzytelność została wystawiona w 2008 roku. Firma X skorzystała z ulgi na złe długi, korygując należny VAT w deklaracji za grudzień 2010. Zmieściła się w dwuletnim terminie. Nie jest tu istotne, że termin złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień upłynął 25 stycznia 2011.
a.kol.
Także, gdy dana osoba łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
Nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona, przy czym skorygować można również podatek przypadający na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Jak czytamy w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2011 (IPPP1-443-1079/10-3/JL):
„Ustawodawca nie wskazuje wprost, jakie dokumenty należy przedłożyć w urzędzie skarbowym, aby spełnić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jednakże podatnik musi posiadać dokumenty, z których będzie wynikało, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, a zatem które będą potwierdzały, że w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze nabywca nie dokonał zapłaty. (...)
Posiadane przez spółkę dokumenty (wyrok sądu rejonowego z 31 marca 2008 zasądzający od dłużnika sporną należność wynikającą z wystawionej faktury oraz postanowienie z 1 lutego 2010, w którym komornik sądowy przy sądzie rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne z 31 marca 2008) poświadczają, że wierzytelność nie została zapłacona przez kontrahenta, zatem nieściągalność tej wierzytelności jest w dokumentach tych wystarczająco uprawdopodobniona”.
Ustawowe warunki
Jakie jeszcze trzeba spełnić warunki, aby skorygować VAT należny? Wymienia je art. 89a ust. 2 ustawy o VAT:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (tylko tacy podatnicy są zdolni do dokonywania korekty),
4) wierzytelności nie zostały zbyte,
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Upadłość nie jest przeszkodą
Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatek należny wynikający z czynności wykonanych na rzecz konsumentów lub podatników zwolnionych nie podlega korekcie w ramach ulgi na złe długi. Pewne wątpliwości może budzić warunek, by kontrahent nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.
Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2011 (IBPP2/443-952/10/ICz):
„Literalne brzmienie przepisu pozwala (...) na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi.
Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3” (identyczne stanowisko zajęły izby skarbowe: w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011, IPPP1/443-8/11-4/BS, i w Bydgoszczy w interpretacji z 27 kwietnia 2010, ITPP1/443-134/10/AJ).
Z pisma Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2011 (ITPP1/443-1133b/10/DM) wynika ponadto, że status nabywcy w momencie wystawienia faktury przez dostawcę także nie jest istotny dla możliwości skorzystania z ulgi. Prawo do ulgi przysługiwałoby „pomimo okoliczności, że sama faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona już po dacie ogłoszenia upadłości przez nabywcę”.
Konieczne zawiadomienia
O zamiarze korekty VAT zawiadamiamy dłużnika. Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynęło 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia przez dłużnika (należy liczyć od momentu doręczenia zawiadomienia dłużnikowi, także doręczenia zastępczego), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty.
Dodatkowym warunkiem korekty jest więc uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze korekty należnego VAT (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).
Składając deklarację podatkową z wykazaną korektą, trzeba dodatkowo (w osobnym piśmie) zawiadomić o tej korekcie właściwy dla siebie urząd skarbowy, podając kwotę korekty podatku należnego. W ciągu siedmiu dni od dnia dokonania korekty (tj. złożenia deklaracji podatkowej, w której zmniejszony został podatek należny) trzeba również zawiadomić o niej dłużnika, przesyłając kopię tego zawiadomienia do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.
W grę wchodzi doręczenie zastępcze
Do zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej (op) o doręczeniach (tak mówi art. 89b ust. 5 ustawy o VAT). Wynika z nich, że jeśli nie jest możliwe faktyczne dostarczenie pisma dłużnikowi, który nie odbiera korespondencji, skuteczne będzie tzw. doręczenie zastępcze.
Zgodnie z art. 150 op adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Umieszcza się je w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
W tym wypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia siedmiodniowego okresu.
Zatem podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, nawet gdy otrzymał zwrot korespondencji z adnotacją „adresata nie zastano”.
„Jeśli dłużnik nie odebrał przesłanego pocztą za potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego z tytułu niezapłaconych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zastosowanie znajdzie art. 150 op i doręczenie będzie skuteczne wraz z upływem 14 dnia od pozostawienia przez pocztę zawiadomienia o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej” – czytamy w piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2010 (ITPP1/443-773/10/KM, tak też Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 19 czerwca 2009, ILPP2/443-434/09-4/GZ).
Zapłata po korekcie
Jeśli po sporządzeniu korekty kontrahent ureguluje dług w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Częściowe uregulowanie długu skutkuje obowiązkiem zwiększenia VAT należnego w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).
Jak czytamy w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 8 lipca 2010, IPPP1-443-444/10-4/AS), także sprzedaż całości lub części długu skutkuje obowiązkiem anulowania skutków korekty w odpowiednim zakresie:
„Podmiot, który zbył wierzytelność na rzecz faktora, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności”.
Dlatego że jednym z warunków skorzystania z ulgi jest to, by objęte nią wierzytelności nie zostały zbyte: „art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy.
Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego, czyli od nabywcy wierzytelności). Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty.
Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT”.
Umorzenie to nie zapłata
Organy podatkowe potwierdzają, że umorzenie całości bądź części wierzytelności (np. w postępowaniu naprawczym) nie może być traktowane jako forma uregulowania należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011, ILPP1/443-264/11-2/AK).
Izba zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że przez „uregulowanie należności”, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyłącznie taki sposób wygaśnięcia zobowiązania, który prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, tj. spełnienie wobec wierzyciela świadczenia przez dłużnika (lub osobę trzecią) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. W przypadku należności pieniężnych może to więc być np. zapłata należności w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, potrącenie.
Także według Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 13 października 2010, lBPP2/443-605/10/WN) mimo że „umorzona została część zobowiązania, prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi oraz uprawnienie do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje wnioskodawcy od całej niespłaconej kwoty".
a.kol.
CO MUSI ZROBIĆ DŁUŻNIK
Ten, kto dostał od kontrahenta zawiadomienie o zamiarze korekty VAT, ma dwa wyjścia: albo spłacić dług, albo skorygować odliczony podatek
W razie otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, a w razie jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.
Powinien to zrobić poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (art. 89b ustawy o VAT), co automatycznie skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.
W razie częściowego uregulowania należności przed upływem wskazanego terminu korekta będzie dotyczyć jedynie podatku przypadającego na nieuregulowaną część należności. Natomiast spłata długu po korekcie (w całości lub w części) uprawnia do odpowiedniego zwiększenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.
Te zasady dotyczą również dłużnika znajdującego się w upadłości, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 października 2010 (III SA/Gl 1257/10).
Czytamy w nim: „analiza art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.
Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi”.
Oczywiście ze względu na warunki dotyczące osoby dłużnika – wskazane w art. 89a ustawy o VAT – może się zdarzyć, że ten nie będzie miał obowiązku korekty podatku, nawet nie płacąc zaległej wierzytelności, jeśli wskaże na przesłankę uniemożliwiającą wierzycielowi skorzystanie z ulgi na złe długi (np. gdy nie jest już podatnikiem VAT czynnym).
Czytaj również:
Jest ulga na złe długi mimo dłużnika w upadłości
Trzeba skutecznie powiadomić dłużnika
Zobacz serwis:
Podatki i księgi » VAT » Ulga na złe długi
