Ogólną zasadą obowiązującą na gruncie prawa podatkowego jest, że za zaległości podatkowe odpowiada podatnik, czyli dłużnik pierwotny. Niekiedy jednak odpowiedzialność mogą ponosić tzw. osoby trzecie. Jej cechą jest to, że powstaje z mocy prawa i jest niezależna od woli osoby trzeciej.

Z art. 116 ordynacji podatkowej (op) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. mogą odpowiadać wyłącznie członkowie jej zarządu (także byli członkowie zarządu). Natomiast w przypadku spółki z o.o. w organizacji – członkowie zarządu, a gdy nie ma zarządu – pełnomocnik (były pełnomocnik) albo wspólnicy (byli wspólnicy), jeżeli pełnomocnik nie został powołany.

Za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie odpowiadają zatem jej wspólnicy (chyba że są jednocześnie członkami zarządu), pełnomocnicy ustanowieni przez zarząd spółki, likwidatorzy, prokurenci oraz członkowie innych organów spółek: rady nadzorczej, komisji rewizyjnej (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2008, ITPB3/423-261/08/MT).

Przesłanki odpowiedzialności

Do ustalenia odpowiedzialności osób trzecich konieczne jest ustalenie istnienia określonych przesłanek. Brak którejkolwiek z nich spowoduje, że członek zarządu nie będzie odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki z o.o. (tzw. przesłanki pozytywne) Chodzi o:

- bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części,

- wykazanie, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu.

Do okoliczności, których zaistnienie wyklucza orzeczenie odpowiedzialności wobec członka zarządu (tzw. przesłanki negatywne), należy natomiast zaliczyć:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe,

- wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członków zarządu,

- wskazanie, przez członka zarządu, mienia spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko wystąpienie pozytywnych jej przesłanek, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004, III SA/Wa 209/04).

Bezskuteczność egzekucji

Jeśli chodzi o warunek bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądowym pojawiły się dwa odmienne stanowiska, dotyczące sposobu jego interpretacji.

Zgodnie z pierwszym z nich bezskuteczność egzekucji powinna być formalnie stwierdzona przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne.

Automatyczną konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest uznanie, że do stwierdzenia bez- skuteczności egzekucji konieczne jest jej wszczęcie i prowadzenie na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz formalne stwierdzenie bezskuteczności.

Uzasadnieniem takiego rygorystycznego podejścia jest to, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest instytucją nadzwyczajną w polskim prawie podatkowym (odpowiedzialnością za cudzy dług) i stwierdzenie bezskuteczności za pomocą środków formalnych pełni funkcję gwarancyjną i zabezpiecza osoby trzecie (w tym członków zarządów) przed przedwczesnym orzekaniem o ich odpowiedzialności (tak S. Marciniak, „Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych”, dodatek do „Przeglądu podatkowego” nr 12/2009, s. 6., wyroki WSA: w Olsztynie z 7 listopada 2007, I SA/Ol 276/07;  w Warszawie z 1 sierpnia 2007, III SA/Wa 176/07; w Gdańsku z 27 stycznia 2009, I SA/Gd 658/08).

W uchwale podjętej 8 grudnia 2008 (II FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności, o której mowa w art. 116 § 1 op, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Drugi pogląd opiera się na stanowisku wypracowanym przez orzecznictwo oraz doktrynę na gruncie art. 299 kodeksu spółek handlowych, ustanawiającym zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania, zgodnie z którym ustalenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela (np. postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania; sprawozdania finansowego spółki wskazującego na to, że jej majątek nie wystarcza na pokrycie wierzytelności przysługującej osobie dochodzącej roszczenia od członków zarządu).

Mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, należy skłonić się ku stanowisku, zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona wyłącznie w wyniku wszczętego i przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Nieistotny sposób pełnienia funkcji

Dla odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie art. 116 op, istotne jest, czy dana osoba w okresie kiedy powstała zaległość, była członkiem zarządu, a bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób wypełniała swoje obowiązki.

Słusznie bowiem podkreśla się, że art. 116 § 2 op jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności, a nie zawęża jej zakres do tych członków zarządu, którzy faktycznie pełnili swoje funkcje (wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009, III SA/Gl 1109/08).

Zgodnie z orzecznictwem sądowym ani urlop macierzyński, ani wychowawczy nie uwolni członka zarządu od odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie złoży on za ten okres mandatu (wyrok WSA w Olsztynie z 10 marca 2010, I SA/Ol 44-46/10).

W innym orzeczeniu (dotyczącym stowarzyszenia) sąd wskazał, że członkowie nawet bardzo licznego zarządu, w postępowaniu dotyczącym orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji (wyroki WSA w Olsztynie z 27 października 2010, I SA/Ol 583-84/10, 591-603/10).

Ważny moment powstania długu

Członek zarządu może odpowiadać tylko za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił tę funkcję.

Oznacza to, że kluczową rolę odgrywa ustalenie, które zobowiązania podatkowe spółki z o.o. stały się zaległościami podatkowymi (innymi słowy których termin płatności minął w tym okresie). Brak zaległości podatkowej lub jej powstanie w okresie, w którym dana osoba nie pełniła obowiązków członka zarządu, powoduje automatycznie, że nie ponosi ona odpowiedzialności.

TRZEBA W PORĘ WYSTĄPIĆ O UPADŁOŚĆ

Aby uniknąć odpowiedzialności, wystarczy podnieść, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe,bądź wykazać się brakiem winy, jeśli do tego nie doszło

Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tak wyrok NSA z 13 lutego 2002, SA/Sz 1856/00).

Nieważne, kto zgłosi

Konieczne jest jednak, aby wniosek ten został rozpoznany, co powoduje, że nie chodzi wyłącznie o jego złożenie, tylko o zgłoszenie, co precyzyjnie ujmuje ordynacja podatkowa (np. nie ma skutecznego zgłoszenia wniosku, gdy został on  zwrócony).

Potwierdza to wyrok WSA w Poznaniu z 5 lutego 2009 (I SA/Po 651/08).

Natomiast postępowanie układowe musi być faktycznie wszczęte, gdyż samo złożenie wniosku o jego wszczęcie nie jest wystarczającą przesłanką  uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu spółki z o.o.

Dla wyłączenia tej odpowiedzialności nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, bo art. 116 op wymaga jedynie, aby wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2010, I FSK 2030/ 08).

Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia.

Można przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości będzie uznany za złożony we właściwym terminie, jeżeli nastąpi to nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. wyroki: NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2009, I SA/Gl 443/ 09).

Należy jednak wskazać, że w niektórych wyrokach sądy administracyjne odchodzą od interpretowania pojęcia właściwego czasu w kontekście przepisów prawa upadłościowego (np. wyroki WSA: w Gdańsku z 19 lutego 2009, I SA/Gd 651/08, w Kielcach z 26 lutego 2009, I SA/Ke 1/09).

Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nie będzie automatycznie oznaczało odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeśli wykaże on, że zaniechanie nie nastąpiło z jego winy.

Jak udowodnić brak winy

W wyroku z 26 lutego 2009 (I FSK 1482/07) NSA

stwierdził, że jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Zatem członek zarządu powinien udowodnić, stosowną argumentacją, swoją staranność i  że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Nie będzie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości członek zarządu w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego tej funkcji nie zachodziły przesłanki  ogłoszenia upadłości spółki.

Pogorszenie się sytuacji finansowej uzasadniającej takie działanie w okresie, w którym dana osoba przestała być członkiem zarządu, nie będzie miało wpływu na odpowiedzialność tej osoby za zaległości podatkowe spółki (wyrok NSA z 20 listopada 2003, III SA 110/02).

W wyroku z 27 maja 2009 (II UK 373/08) Sąd Najwyższy

stwierdził, że samo subiektywne przekonanie o niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, wynikające z relacji gospodarczych ze spółką dominującą, nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania składkowe spółki wobec ZUS.

Trzeba wskazać, że przesłanka braku winy odnosi się zarówno do winy umyślnej, jak i nieumyślnej.

Zakres obowiązków bez znaczenia

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem.

Zaakceptowanie tego poglądu oznaczałoby, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. mogą ponosić jedynie ci członkowie zarządu, którzy zajmowali się jej sprawami majątkowymi.

Byłoby to niedopuszczalne zawężenie treści przepisu, zwłaszcza w kontekście tego że, zgodnie z art. 201 kodeksu spółek handlowych, cały zarząd (a nie jego poszczególni członkowie) prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje.

WYSTARCZY UJAWNIĆ MAJĄTEK DŁUŻNIKA

Wskazanie mienia spółki spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwi fiskusowi zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych, również pozwala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności

Ustawodawca podatkowy nie wskazuje, co należy rozumieć przez zaspokojenie w znacznej części, pozostawiając to do rozstrzygnięcia orzecznictwu sądowemu i doktrynie. Rozwiązanie to należy uznać za kontrowersyjne, szczególnie w kontekście tego, że dotyczy ono odpowiedzialności członków zarządu za cudzy dług.

Ponieważ jest to odpowiedzialność szczególna, posługiwanie się pojęciami nieostrymi, takimi jak zaspokojenie w znacznej części, może powodować nieuzasadnione wątpliwości co do zakresu stosowania tej przesłanki.

Nie wykształciła się dotychczas jednolita linia orzecznicza dotycząca tego zagadnienia.

Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 lutego 2002 (I SA/Wr 501/08) uznał, że okoliczność, że wskazany przez zarządcę majątek nie pokrywa całości długu podatkowego spółki, a tylko znaczną jego część, nie ma znaczenia dla uwolnienia zarządcy, jeśli majątek ten jest realny i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela.

W wyroku z 16 czerwca 2009 (III SA/Gl 1512/ 08) WSA w Gliwicach stwierdził z kolei, że członek zarządu zobowiązany jest do wskazania takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie wskazania składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości.

Zatem podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość wymogowi art. 116 § 1 pkt 2 op, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie jest więc równoznaczne z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2009, I SA/Po 1203/08).

WSA w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2009 (III SA/Gl 1511/08)

podkreślił, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa.

Ten sam sąd orzekł również, że znaczny stopień zaspokojenia trzeba wiązać z taką sytuacją, w której spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (orzeczenia: z 23 czerwca 2009, III SA/Gl 1517/08, z 17 lipca 2009, III SA/Gl 1500/08, z 1 października 2009, III SA/Gl 772/09).

Próbując podsumować orzecznictwo sądowe dotyczące omawianej problematyki, można przyjąć, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu musi być realne, tzn. powinno przedstawiać określoną wartość, tak aby możliwość przeprowadzenia egzekucji nie była iluzoryczna, i powinno zaspokoić zaległości podatkowe spółki przynajmniej w połowie.

Jak zminimalizować ryzyko

Aby uniknąć odpowiedzialności, członkowie zarządu spółki z o.o. powinni dopilnować, żeby wszelkie jej rozliczenia podatkowe były zgodne z prawem i uwzględniały interpretacje wydawane przez organy podatkowe.

Prawidłowe prowadzenie spraw podatkowych będzie wiązało się z brakiem zaległości podatkowych po stronie spółki z o.o. i tym samym członkowie zarządu nie będą za nie odpowiadać.

Niemniej w trakcie pełnienia funkcji członkowie zarządu powinni, w miarę możliwości, kontrolować stan finansowy spółki, tak aby we właściwym momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego.

W przeciwnym razie ryzyko ich odpowiedzialności znacznie się zwiększy.

Autor jest doradcą podatkowym współpracującym z kancelarią WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr

Czytaj również:

Jak się bronić przed egzekucją

Prezes płaci za nadmierny optymizm

Prezes zapłaci VAT nawet po wniosku o upadłość

Upadłość nie zawsze chroni przed odpowiedzialnością za długi

Cały zarząd odpowiada za długi wobec fiskusa

Układ zwalnia z odpowiedzialności za długi

Prezes nie odpowiada za wszystkie długi

Zobacz więcej:

» Podatki i księgi » W urzędzie skarbowym » Zaległości podatkowe » Odpowiedzialność za zaległości podatkowe

» Podatki i księgi » W urzędzie skarbowym » Zaległości podatkowe » Egzekucja zaległości podatkowych

» Firma » Spółki » Zarząd spółki » Odpowiedzialność członków zarządu

» Firma » Spółki » Odpowiedzialność w spółce » Odpowiedzialność w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej