Częściowe pozwolenie na użytkowanie a amortyzacja

Wydatki na wybudowanie budynków (w tym obiektów handlowych, biurowych lub magazynowych) przeznaczonych pod wynajem są klasyfikowane jako inwestycyjne (tzn. koszty związane z wytworzeniem środków trwałych) i stają się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

W praktyce wiele kontrowersji budzi określenie właściwego momentu dla rozpoczęcia podatkowej amortyzacji takich środków trwałych.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) amortyzacji dla celów podatkowych podlegają środki trwałe, definiowane m.in. jako budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Z kolei na podstawie art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT najpóźniej w miesiącu oddania do używania definiowane w powyższy sposób środki trwałe należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i – począwszy od kolejnego miesiąca – rozpocząć ich podatkową amortyzację.

Analogiczne regulacje znajdziemy w ustawie o PIT.

Przepisy uzależniają rozpoczęcie podatkowej amortyzacji budynku m.in. od uznania go za „kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Jednocześnie nie konkretyzują tego wymogu.

Nieprecyzyjny warunek

W rezultacie dyskusyjna jest kwestia, kto i w jaki sposób może określić, czy dany budynek jest kompletny i zdatny do użytku i który moment powinien być uznany za dzień oddania do używania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W doktrynie podatkowej  oraz praktyce organów skarbowych i sądów powszechnie przyjęło się, że kryterium kompletności i zdatności do użytku powinno być pojmowane zarówno w sensie technicznym, jak i w sensie prawnym (poprzez uzyskanie wymaganych odbiorów/pozwoleń).

Obiekt budowlany przeznaczony pod wynajem uznaje się za kompletny i zdatny do użytku z chwilą legalizacji korzystania z niego w formie pozwolenia na użytkowanie.

Sprzeczne interpretacje

Dość często zdarza się, że podatnik otrzymuje częściowe pozwolenie na użytkowanie,  np. odnoszące się jedynie do pewnych części większego obiektu lub do budynku z wyłączeniem określonych jego pięter/lokali.

Pojawia się pytanie, kiedy taki budynek można uznać za środek trwały. Czy jest to moment uzyskania częściowego pozwolenia na użytkowanie, czy  dopiero moment uzyskania pozwolenia na użytkowanie obejmującego swym zakresem całość budynku?

To zagadnienie było przedmiotem kilku interpretacji indywidualnych. W wydanych począwszy od 2009 r. organy podatkowe jednomyślnie twierdziły, że pozwolenie na użytkowanie części budynku (która nie stanowi odrębnej nieruchomości w sensie prawnym) nie daje podatnikowi prawa do uznania go za środek trwały (choćby w części objętej pozwoleniem).

Albowiem w takim wypadku budynek nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania, wynikającego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 października 2010 (I SA/Po 467/10).

Jednocześnie WSA we Wrocławiu, w wyroku z tego samego dnia (I SA/Wr 693/10), zaprezentował odmienny pogląd, zgodnie z którym „uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dalszych części budynku, na podstawie kolejnej decyzji powiatowego inspektora nadzoru budowlanego, należy rozpatrywać jako podstawę do amortyzacji pozostałej części budynku, a nie jako powód do twierdzenia, że dopiero wówczas należy rozpocząć amortyzację środka trwałego w całości”.

Można wyodrębnić lokale

Moim zdaniem stanowisko, zgodnie z którym odmawia się podatnikowi prawa do rozpoczęcia podatkowej amortyzacji tej części budynku, która objęta jest pozwoleniem na użytkowanie, jest zbyt konserwatywne.

Niemniej – biorąc pod uwagę negatywne interpretacje organów podatkowych – należy liczyć się z wysokim ryzykiem sporu z fiskusem, a realnych szans na pozytywne rozstrzygnięcie można upatrywać dopiero w sądzie.

Rozwiązaniem tego problemu w praktyce, pozwalającym na rozpoczęcie podatkowej amortyzacji części budynku objętej pozwoleniem na użytkowanie, wydaje się prawne wyodrębnienie w ramach budynku samodzielnych lokali użytkowych.

Wówczas inwestor powinien być uprawniony do uznania za środek trwały i wprowadzenia do ewidencji tych – odrębnych w sensie prawnym – nieruchomości, które objęte są uzyskanym pozwoleniem na użytkowanie.

Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Czytaj też:

Budynek nadaje się do używania, gdy pozwalają na to przepisy