Rozliczenie z występującym wspólnikiem zostało od 1 stycznia 2011 r. zakwalifikowane do źródła przychody z działalności gospodarczej, co dotąd nie było takie jednoznaczne (organy podatkowe twierdziły, że jest to przychód z praw majątkowych).
To oznacza, że uzyskany z tego tytułu dochód może być opodatkowany liniowo.
Jednokrotne opodatkowanie
Gdy ustępujący wspólnik dostanie pieniądze, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 tej ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Trzeba tu nadmienić, że w spółkach osobowych dochody wykazywane przez wspólników i wypłaty z zysku sukcesywnie przez nich otrzymywane nie są kwotami tożsamymi. Wspólnicy pozostawiają często część zysku w spółce.
Ustawodawca uwzględnił to i wskazał, że wypłacone występującemu wspólnikowi kwoty pochodzące z dochodu już opodatkowanego nie będą drugi raz opodatkowane.
Jaśniej, ale czy korzystniej
Nowy przepis jest bardziej jasny niż uprzednio obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.
Art. 14 ust. 3 pkt 11 potwierdził ugruntowaną już w orzecznictwie sądowym tezę, że raz opodatkowanych zysków nie należy drugi raz opodatkowywać w momencie wyjścia wspólnika ze spółki; zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 27 marca 2009, III SA/Wa 2930/08; w Krakowie, z 18 marca 2008, I SA/Kr 1029/07; w Bydgoszczy z 14 lipca 2009, I SA/Bd 257/09, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 (II FSK 1283/08).
W tym ostatnim sąd wskazał, że przysługujący występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, podlega PIT, jeśli przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.
Nowe regulacje w ustawie o PIT przesądzają jednak, że wzrost wartości majątku spółki będzie opodatkowany w momencie wystąpienia wspólnika.
Skoro nie podlegają podatkowi, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, wypłacone środki pieniężne w wysokości opodatkowanych już dochodów, to będą one objęte PIT, jeśli przekroczą opodatkowany już dochód (co może nastąpić, bo wypłacone środki pieniężne mogą być ekwiwalentem za pozostawiony w spółce majątek, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż dotychczas opodatkowany dochód, o czym piszę poniżej).
Art. 24 ust. 3c ustawy o PIT mówi, jak ustalić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. W razie otrzymania środków pieniężnych jest nim różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Jak obliczyć dochód
Zatem przychód z tytułu wypłaconych środków pieniężnych należy pomniejszyć:
- po pierwsze o wcześniej opodatkowany dochód (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT) oraz
- po drugie o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (art. 24 ust. 3c ustawy o PIT).
Mogą to być np. wydatki poniesione na zakup nieruchomości wniesionej następnie do spółki jako wkład niepieniężny (a więc jej koszt historyczny, odbiegający od aktualnej wartości nieruchomości).
Poprzednio obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 50 przewidywał szersze wyłączenie z opodatkowania, wolny od PIT był zwrot wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Obecnie mowa jest wyraźnie o historycznych wydatkach (nieuwzględniających wzrostu wartości rynkowej wniesionych tytułem wkładu rzeczy i praw).
Zyskiem wspólnika opodatkowanym w momencie wyjścia ze spółki stanie się wypłacona mu stosownie do jego udziału różnica między wartością rynkową środków trwałych spółki a ich wartością księgową.
Bowiem na etapie bieżących rozliczeń się wspólnika z podatku dochodowego zysk ten nie był opodatkowany. Jeśli więc wspólnik otrzyma w momencie wystąpienia ze spółki wyższą kwotę, bo np. wzrośnie wartość rynkowa majątku spółki, to tę nadwyżkę będzie musiał opodatkować.
Warto podkreślić, że korzystniejsza – z tego punktu widzenia – jest likwidacja spółki osobowej. Dlatego że, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10, przychodem nie są w takiej sytuacji wszystkie środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki. Także te, które przewyższają opodatkowany wcześniej dochód.
Rzeczy otrzymane ze spółki
Co istotne, ewentualny dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze spółki powstaje wyłącznie sytuacji, gdy wspólnik ten otrzymuje pieniądze.
Trzeba podkreślić, że regułą, zgodnie z kodeksem spółek handlowych, jest wypłata pieniężna ustępującemu wspólnikowi, a nie oddanie mu rzeczy będących własnością spółki. Jeśli jednak zdarzyłoby się, że ustępujący wspólnik otrzyma zamiast środków pieniężnych – także w ramach rozliczenia – takie składniki majątkowe, np. nieruchomość czy samochód, to w momencie wystąpienia ze spółki nie zapłaci podatku z tego tytułu.
Może nawet nigdy go nie zapłacić. Zgodnie bowiem z nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych np. tytułem rozliczenia z występującym wspólnikiem nie będzie opodatkowane PIT, gdy nastąpi po upływie sześciu lat od wystąpienia ze spółki.
Również darowizna takiego składnika majątku nie będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty PIT. Często nie powstanie też obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn (dotyczy to darowizn dla osób najbliższych).
Można taki otrzymany składnik majątku ponownie bez podatku wnieść do spółki osobowej, nawet przed upływem wspomnianych sześciu lat. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną, w tym otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, są zwolnione z opodatkowania.
Jeśli były wspólnik sprzeda składnik majątkowy otrzymany w momencie wystąpienia ze spółki przed upływem sześciu lat, to wówczas dochodem z odpłatnego jego zbycia jest różnica między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie tego składnika, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.
Może się zdarzyć, że wspólnik otrzyma składniki majątkowe wyrażające wartość tzw. cichych rezerw. Przychodem z odpłatnego zbycia będzie ich wartość rynkowa. Kosztem – wydatki poniesione przez samego wspólnika bądź przez spółkę.
Taka sytuacja może prowadzić do opodatkowania raz już opodatkowanych zysków. Zbywany składnik majątku mógł być bowiem nabyty z opodatkowanych już zysków. Gdyby wspólnik zamiast składnika rzeczowego otrzymał pieniądze, nie byłyby one opodatkowane po raz drugi.
Skutki dla pozostających
Pozostający w spółce wspólnicy mogą zapłacić podatek w sytuacji, gdy wyliczona wartość zbywcza majątku spółki przypadająca na występującego wspólnika byłaby wyższa od wypłaconych mu udziałów.
Opodatkowaniu podlegałaby wówczas różnica między kwotą wypłaconą występującemu wspólnikowi a kwotą wartości majątku przypadającą na niego (zob. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 29 grudnia 2004, US-I/415/3/52/2004).
Na możliwość powstania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji „nierównego” podziału majątku w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki wskazał też WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2009 (III SA/Wa 2930/08). Problem jednak w tym, jak wyliczyć wartość takiego przychodu; udział występującego wspólnika w majątku spółki może być różnie określony, np. kwotowo, bez odniesienia się do wartości przedsiębiorstwa spółki.
Oczywiście powinien on co najmniej „odebrać” wartość wniesionych przez siebie wkładów, pożyczek, także wartość pozostawionego do momentu „wyjścia” przypadającego mu zysku. Jednak już nie jest to oczywiste w odniesieniu do wartości „cichych rezerw” wynikających ze wzrostu wartości przedsiębiorstwa.
Wykaz składników majątku
Od 1 stycznia 2011 wystąpienie wspólnika ze spółki (także jej likwidacja) wiąże się z obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku dla celów rozliczenia PIT. Tak wynika z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:
- liczbę porządkową,
- określenie (nazwę) składnika majątku,
- datę nabycia składnika majątku,
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową,
- metodę amortyzacji,
- sumę odpisów amortyzacyjnych,
- wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
W przepisie mowa jest o składnikach majątku, a nie o środkach trwałych. Mogą powstać na tym tle problemy ze sporządzeniem takiego wykazu w większych spółkach.
Spółka ma własny majątek
Osobowe spółki handlowe posiadają swój majątek, który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.).
Każdy ze wspólników jest współwłaścicielem rzeczy i praw spółki osobowej, jako niepodzielnej całości. Powoduje to, że nie może on podczas trwania spółki rozporządzać udziałem w jej majątku lub domagać się jego podziału.
Co w pieniądzu, a co w naturze
Zasady rozliczenia się osobowej spółki handlowej z występującym z niej wspólnikiem określa art. 65 k.s.h.
W myśl tego przepisu, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, ustala się (oznacza się) wartość jego udziału kapitałowego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.
Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wyrażoną w pieniądzu. Udział kapitałowy obliczony w ten sposób powinien być wypłacony w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się mu w naturze.
Co istotne, wspólnicy mogą w umowie zawiązującej spółkę lub w późniejszej umowie ją zmieniającej lub uzupełniającej ustalić zasady sporządzania bilansu inne aniżeli przewidziane w k.s.h. Mogą również umówić się, że zamiast wartości udziału występującemu wspólnikowi zostanie wypłacona oznaczona w umowie suma pieniężna.
Jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on zobowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. Tak stanowi art. 65 § 4 k.s.h.
Zasadą jest, że zwrot wartości rzeczy wniesionych na własność spółki odbywa się przez wypłatę pieniężną, wspólnik nie ma prawa domagać się ich zwrotu w naturze. Jeżeli jednak wkładem było oddanie rzeczy do korzystania, to nie podlegają one rozliczeniom pieniężnym, ale należy je zwrócić w naturze.
Bilans, który sporządza się na podstawie przepisów k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, służy wyłącznie obliczeniu udziału kapitałowego występującego wspólnika.
Na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej spółka nie ma obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego, określonego w przepisach ustawy o rachunkowości. Jednocześnie żadne przepisy – ani ustawy o rachunkowości, ani k.s.h. – nie nakazują poddać tego bilansu badaniu przez biegłego rewidenta.
Jak ustalić wartość udziału kapitałowego
Wartość zbywcza majątku spółki z punktu widzenia regulacji podatkowych to wartość przede wszystkim jej przedsiębiorstwa. W literaturze prawa handlowego („Kodeks spółek handlowych”, A. Kidyba, tom I,„Komentarz do art. 1 – 300 k.s.h.”, wyd. V, 2007) przez wartość zbywczą rozumie się wartość „po której można uzyskać cenę na rynku”.
Majątek spółki powinien być wyceniony według cen rynkowych. Nie ma znaczenia,że niektóre składniki majątku (np. środki trwałe) mogły być już całkowicie zamortyzowane.
Rozliczenie z występującym wspólnikiem powinno także uwzględniać wartość zobowiązań spółki oraz przypadających na jej rzecz należności. Zobowiązania dotyczą wszystkich wspólników (łącznie z występującym), zatem zmniejszają one wartość majątku spółki stanowiącą podstawę rozliczenia.
Należności również przypadają wszystkim wspólnikom, trzeba je więc uwzględnić w rozliczeniach. Na wartość spółki, a właściwie przedsiębiorstwa spółki wpływa również klientela, lokalizacja, goodwill (wartość firmy).
Wartość udziału wypłaconego wspólnikowi (zgodnie z k.s.h.) obliczana na podstawie wartości zbywczej majątku spółki nie musi być tożsama z wartością rzeczywiście wniesionego wkładu. Niemniej udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz nadwyżkę majątkową ponad wniesione wkłady.
Umowa spółki może uniezależnić udział kapitałowy od przysporzenia wspólnika na rzecz spółki. Wspólnicy mogą umówić się, że np. praca jednego z nich będzie miała określoną wartość majątkową, będącą wyznacznikiem wartości udziału kapitałowego. Zatem zapisy na kontach odnoszące się do udziału kapitałowego a także zysków i strat przypadających na wspólników nie muszą odzwierciedlać części majątku przypadających na każdego z nich
Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, współpracownikiem Adwokackiej Spółki Partnerskiej Grzybkowski & Guzek w Poznaniu
Zobacz:
Czytaj także:
Czytaj więcej:
» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Spółki » Rozliczenia podatkowe wspólników
Zobacz poradniki:
Zmiany w opodatkowaniu spółek w 2011 r.
