Jak jest opodatkowany wspólnik który występuje ze spółki

Rozliczenie z występującym wspólnikiem zostało od 1 stycznia 2011 r.  zakwalifikowane do źródła przychody z działalności gospodarczej, co dotąd nie było takie jednoznaczne (organy podatkowe twierdziły, że jest to przychód z praw majątkowych).

To oznacza, że uzyskany z tego tytułu dochód może być opodatkowany liniowo.

Jednokrotne opodatkowanie

Gdy ustępujący wspólnik dostanie pieniądze, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 tej ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Trzeba tu nadmienić, że w spółkach osobowych dochody wykazywane przez wspólników i wypłaty z zysku sukcesywnie przez nich otrzymywane nie są kwotami tożsamymi. Wspólnicy pozostawiają często część zysku w spółce.

Ustawodawca uwzględnił to i wskazał, że wypłacone występującemu wspólnikowi kwoty pochodzące z dochodu już opodatkowanego nie będą drugi raz opodatkowane.

Jaśniej, ale czy korzystniej

Nowy przepis jest bardziej jasny niż uprzednio obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.

Art. 14 ust. 3 pkt 11 potwierdził ugruntowaną już w orzecznictwie sądowym tezę, że raz opodatkowanych zysków nie należy drugi raz opodatkowywać w momencie wyjścia wspólnika ze spółki; zob. wyroki wojewódzkich sądów  administracyjnych: w Warszawie z 27 marca 2009, III SA/Wa 2930/08; w Krakowie, z 18 marca 2008, I SA/Kr 1029/07; w Bydgoszczy z 14 lipca 2009, I SA/Bd 257/09, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010  (II FSK 1283/08).

W tym ostatnim sąd wskazał, że przysługujący występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, podlega PIT, jeśli przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

Nowe regulacje w ustawie o PIT przesądzają jednak, że wzrost wartości majątku spółki będzie opodatkowany w momencie wystąpienia wspólnika.

Skoro nie podlegają podatkowi, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, wypłacone środki pieniężne w wysokości opodatkowanych już dochodów, to będą one objęte PIT, jeśli przekroczą opodatkowany już dochód (co może nastąpić, bo wypłacone środki pieniężne mogą być ekwiwalentem za pozostawiony w spółce majątek, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż dotychczas opodatkowany dochód, o czym piszę poniżej).

Art. 24 ust. 3c ustawy o PIT mówi, jak ustalić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. W razie otrzymania środków pieniężnych jest nim różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Jak obliczyć dochód

Zatem przychód z tytułu wypłaconych środków pieniężnych należy pomniejszyć:

- po pierwsze o wcześniej opodatkowany dochód (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT) oraz

- po drugie o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej (art. 24 ust. 3c ustawy o PIT).

Mogą to być np. wydatki poniesione na zakup nieruchomości wniesionej następnie do spółki jako wkład niepieniężny (a więc jej koszt historyczny, odbiegający od aktualnej wartości nieruchomości).

Poprzednio obowiązujący art. 21 ust. 1 pkt 50 przewidywał szersze wyłączenie z opodatkowania, wolny od PIT był zwrot wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Obecnie mowa jest wyraźnie o historycznych wydatkach (nieuwzględniających wzrostu wartości rynkowej wniesionych tytułem wkładu rzeczy i praw).

Zyskiem wspólnika opodatkowanym w momencie wyjścia ze spółki stanie się wypłacona mu stosownie do jego udziału różnica między wartością rynkową środków trwałych spółki a ich wartością księgową.

Bowiem na etapie bieżących rozliczeń się wspólnika z podatku dochodowego zysk ten nie był opodatkowany. Jeśli więc wspólnik otrzyma w momencie wystąpienia ze spółki wyższą kwotę, bo np. wzrośnie wartość rynkowa majątku spółki, to tę nadwyżkę będzie musiał opodatkować.

Warto podkreślić, że korzystniejsza –  z tego punktu widzenia –  jest likwidacja spółki osobowej. Dlatego że, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10, przychodem nie są w takiej sytuacji wszystkie środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki. Także te, które przewyższają opodatkowany wcześniej dochód.

Rzeczy otrzymane ze spółki

Co istotne, ewentualny dochód do opodatkowania z tytułu wystąpienia ze spółki powstaje wyłącznie sytuacji, gdy wspólnik ten otrzymuje pieniądze.

Trzeba podkreślić, że regułą, zgodnie z kodeksem spółek handlowych, jest wypłata pieniężna ustępującemu wspólnikowi, a nie oddanie mu rzeczy będących własnością spółki. Jeśli jednak zdarzyłoby się, że ustępujący wspólnik otrzyma zamiast środków pieniężnych – także w ramach rozliczenia – takie składniki majątkowe, np. nieruchomość czy samochód, to w momencie wystąpienia ze spółki nie zapłaci podatku z tego tytułu.

Może nawet nigdy go nie zapłacić. Zgodnie bowiem z nowym art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych np. tytułem rozliczenia z występującym wspólnikiem nie będzie opodatkowane PIT, gdy nastąpi po upływie sześciu lat od wystąpienia ze spółki.

Również darowizna takiego składnika majątku nie będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty PIT. Często nie powstanie też obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn (dotyczy to darowizn dla osób najbliższych).

Można taki otrzymany składnik majątku ponownie bez podatku wnieść do spółki osobowej, nawet przed upływem wspomnianych sześciu lat. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną, w tym otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, są zwolnione z opodatkowania.

Jeśli były wspólnik sprzeda składnik majątkowy otrzymany w momencie wystąpienia ze spółki przed upływem sześciu lat, to wówczas dochodem z odpłatnego jego zbycia jest różnica między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie tego składnika, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Może się zdarzyć, że wspólnik otrzyma składniki majątkowe wyrażające wartość tzw. cichych rezerw. Przychodem z odpłatnego zbycia będzie ich wartość rynkowa. Kosztem – wydatki poniesione przez samego wspólnika bądź przez spółkę.

Taka sytuacja może prowadzić do opodatkowania raz już opodatkowanych zysków. Zbywany składnik majątku mógł być bowiem nabyty z opodatkowanych już zysków. Gdyby wspólnik zamiast składnika rzeczowego otrzymał pieniądze, nie byłyby one opodatkowane po raz drugi.

Skutki dla pozostających

Pozostający w spółce wspólnicy mogą  zapłacić podatek w sytuacji, gdy wyliczona wartość zbywcza majątku spółki przypadająca na występującego wspólnika byłaby wyższa od wypłaconych mu udziałów.

Opodatkowaniu podlegałaby wówczas różnica między kwotą wypłaconą występującemu wspólnikowi a kwotą wartości majątku przypadającą na niego (zob. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli  z 29 grudnia 2004, US-I/415/3/52/2004).

Na możliwość powstania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji „nierównego” podziału majątku w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki wskazał też WSA w Warszawie w  wyroku z 27 marca 2009 (III SA/Wa 2930/08). Problem jednak w tym, jak wyliczyć wartość takiego przychodu; udział występującego wspólnika w majątku spółki może być różnie określony, np. kwotowo, bez odniesienia się do wartości przedsiębiorstwa spółki.

Oczywiście powinien on co najmniej „odebrać” wartość wniesionych przez siebie wkładów, pożyczek, także wartość pozostawionego do momentu „wyjścia” przypadającego mu zysku. Jednak już nie jest to oczywiste w odniesieniu do wartości „cichych rezerw” wynikających ze wzrostu wartości przedsiębiorstwa.

Wykaz składników majątku