Jak ujmować skutki zmiany umowy leasingu

W wyroku z 1 grudnia 2010 (I FSK 106/10) Naczelny Sąd Administracyjny

potwierdził, że zasada ta dotyczy również zwiększenia kwoty należnej leasingodawcy na podstawie leasingu finansowego.

Wydanie nieruchomości to dostawa towaru

Przyczyną sporu był wniosek leasingobiorcy o rozłożenie na raty tzw. pierwszej wpłaty. W ocenie leasingodawcy zdarzenie to nie mogło być obiektywnie przewidziane w momencie zawarcia umowy. Dlatego jego skutki należy ująć w okresie rozliczeniowym, kiedy ono nastąpiło.

Aby się upewnić, że to stanowisko jest prawidłowe, leasingodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację. Wyjaśnił w nim, że umowa leasingu finansowego zawiera postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego jej okresu leasingodawca przeniesie własność przedmiotu leasingu na leasingobiorcę.

Należy pamiętać, że wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego dla celów VAT traktowane jest jak dostawa towarów. W związku z tym leasingodawca wystawia fakturę dokumentującą tę dostawę i nalicza należny VAT.

Za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę należną netto. Składa się ona z kwoty odpowiadającej wartości początkowej nieruchomości i przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat obliczonym z zastosowaniem bieżącej stopy procentowej. W chwili zawarcia umowy nie można jednak wykluczyć, że leasingobiorca zwróci się do leasingodawcy z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat.

Taka zmiana polegać może m.in. na rozłożeniu na raty spłaconej przez leasingobiorcę określonej części wartości początkowej nieruchomości.

W praktyce rozłożenie przez leasingodawcę na raty spłaty wartości początkowej nieruchomości w zakresie, w jakim spłata ta nastąpiła z chwilą zawarcia umowy, oznacza przede wszystkim, że zmieni się podstawa do obliczania odsetek należnych leasingodawcy. W konsekwencji wzrosną same odsetki.

To z kolei oznacza, że zmieni się kwota należna na rzecz leasingodawcy w związku z zawarciem umowy leasingu. W związku z wnioskiem leasingobiorcy o rozłożenie na raty tzw. pierwszej wpłaty leasingodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą. Zmieniła się bowiem  wartość poszczególnych rat leasingowych i wysokość ich części odsetkowych.

NSA potwierdził, że wynikającą z takiej faktury korygującej różnicę należnego VAT należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zostanie podpisany stosowny aneks do umowy leasingu.

Przepisy nie wskazują bezpośrednio i  jednoznacznie momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podatek należny. Wysokość zobowiązania podatkowego jest jednak kształtowana nie tylko poprzez obowiązek podatkowy, ale także podstawę opodatkowania.

Ta z kolei uzależniona jest od kwoty należnej. Jeśli więc dana kwota nie jest należna w okresie rozliczeniowym, kiedy była wystawiona faktura pierwotna, to trudno mówić, że podstawa opodatkowania VAT była obliczona nieprawidłowo. Oznacza to, że również podatek był odprowadzony w odpowiedniej wysokości.

Decyduje charakter zdarzenia

NSA podkreślił, że „termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych.

Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury.

Gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło.

Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować ich treść, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania, przy czym w wielu sytuacjach zmiany te nie są do przewidzenia w momencie zawierania umowy. Wtedy nie ma potrzeby korygowania rozliczeń za okres, kiedy wystawiona była faktura pierwotna.

Takie stanowisko jest utrwalone i jednolite w orzecznictwie. Potwierdzają to m.in. wyroki NSA z 5 lutego 2009 (I FSK 1874/08) i z 26 października 2009 (I FSK 831/08) oraz liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W związku z tym podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Nie ma więc podstaw, aby w takiej sytuacji nakazywać mu zapłatę odsetek od zaległości podatkowych. W chwili powstania obowiązku podatkowego (w fakturze pierwotnej) prawidłowo wykazał bowiem całą kwotę należną.

Autorka jest aplikantką radcowską, młodsza konsultantka w MDDP Doradztwo Podatkowe

Czytaj też:

Zobacz

»

Podatki i księgi

»

VAT i akcyza