Nie była bowiem zgodna z konstrukcją podatku akcyzowego. Jednocześnie nie miała wymaganego przez dyrektywę szczególnego celu.

[srodtytul]Dodatkowy podatek musi mieć cel...[/srodtytul]

Pojęcie szczególnego celu dodatkowych podatków pośrednich zostało zdefiniowane w orzecznictwie ETS [b](zob. m.in. wyroki C-434/97, C-346/97).[/b]

Zgodnie z poglądami Trybunału jest nim takie oddziaływanie podatku, które zachęca do działań pożądanych przez państwo (np. promowanie turystyki) bądź zniechęca do działań niepożądanych (np. zanieczyszczenie środowiska spalinami).

Za szczególny cel nie można natomiast uznać jedynie zwiększania wpływów budżetowych, i to niezależnie od tego czy beneficjentem jest bezpośrednio państwo bądź jednostka samorządu czy też inny podmiot, który wykonuje zadania publiczne.

Z zakazanym celem fiskalnym będziemy mieli do czynienia również wtedy, gdy wpływy z danego podatku przeznaczone są na realizację określonego zamierzenia bądź polityki (np. ograniczającej spożycie alkoholu, zanieczyszczenie środowiska itp.).

Nasuwa się wniosek, że należy odróżnić cel samego podatku od celu/przeznaczenia uzyskiwanych z niego dochodów. Dodatkowemu podatkowi pośredniemu można przypisać szczególny cel, tylko w przypadku gdy już na etapie jego poboru realizuje on określone cele, co wynika bezpośrednio z jego konstrukcji.

Identyczne [b]stanowisko przedstawiła Komisja Europejska w skierowanej przeciw Hiszpanii uzasadnionej opinii z 6 maja 2008 r. (IP/08/711),[/b] wskazując, że sama redystrybucja (wydatkowanie zgromadzonych środków) nie wystarcza, by uznać, że spełniony jest warunek „szczególnego celu”.

Zdaniem Komisji przeznaczenie dochodów z hiszpańskiego podatku IVMDH na cele ochrony zdrowia nie powoduje, że ma on specjalny cel w rozumieniu art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

[srodtytul]...ale nie wystarczy tylko cel fiskalny[/srodtytul]

Podkreślenia wymaga, że pierwotnym celem opłaty paliwowej było wyłącznie zapewnienie dochodu dwóm podmiotom publicznym: Krajowemu Funduszowi Drogowemu oraz Funduszowi Kolejowemu. Stanowiła ona zatem dodatkowe źródło finansowania zadań publicznych.

Wykorzystanie uzyskanych przez fundusze środków regulowały odrębne przepisy dotyczące zakresu ich zadań. Tym samym pobór opłaty paliwowej nie oddziaływał w ten sposób, że zachęcał lub zniechęcał do określonego zachowania.

Mając na uwadze wprowadzone po 15 października 2009 r. zmiany do [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=175840]ustawy o autostradach[/link], w przeciwieństwie do stanu prawnego przed tym dniem, można twierdzić, że opłata paliwowa spełnia obecnie również pozafiskalne cele, bowiem

- od 15 października 2009 r. wyłączono z jej zakresu biokomponenty będące samoistnymi paliwami (brak opodatkowania „zachęca” do używania biokomponentów) oraz

- od 1 stycznia 2010 r. zróżnicowano stawki opłaty na poszczególne paliwa (w czym można doszukać się np. preferowania benzyny kosztem olejów napędowych).

Zatem do 15 października 2009 r. jedynym i podstawowym celem opłaty paliwowej był cel fiskalny (gromadzenie środków przez państwowe fundusze). Oznacza to, że do tego dnia była ona niezgodna z przepisami prawa wspólnotowego.

[srodtytul]Naruszona zasada subsydiarności[/srodtytul]

W naszej ocenie wprowadzenie opłaty paliwowej narusza zasadę subsydiarności. Jest ona jedną z fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego. W uproszczeniu sprowadza się do wymogu, aby podejmowane działania były proporcjonalne do zamierzonych celów.

Nabiera szczególnego znaczenia w zestawieniu z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej wprowadzającym wyjątek od zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych wyłącznie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i VAT.

Należy bowiem uznać, że państwo członkowskie może skorzystać z możliwości wprowadzenia dodatkowego podatku pośredniego, tylko gdy szczególny cel, który ma być zrealizowany za jego pomocą, nie może być osiągnięty poprzez odpowiednie ukształtowanie opodatkowania akcyzą bądź VAT.

Taki dodatkowy wymóg zapobiega wprowadzeniu niezharmonizowanych podatków pośrednich zaburzających funkcjonowanie wspólnego rynku, w sytuacji gdy ich zamierzone cele mogą być zrealizowane w prostszy i mniej inwazyjny sposób.

Cele realizowane za pomocą opłaty paliwowej, a więc zapewnienie dochodów obu funduszom, mogły być zrealizowane w prostszy sposób poprzez podniesienie stawek akcyzy i ewentualne przeznaczenie tych wpływów budżetowych przez ustawodawcę na określone cele.

[srodtytul]Niezgodności konstrukcyjne[/srodtytul]

Poza „szczególnym celem”, dla innego niż akcyza podatku od wyrobów akcyzowych, art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej stawia również warunki dotyczące samej jego konstrukcji, tj. zgodności konstrukcyjnej z podatkiem akcyzowym lub VAT. Opłata paliwowa nie jest podatkiem od wartości dodanej, jej konstrukcja, jak już wskazaliśmy, nawiązuje do podatku akcyzowego.

Z tego względu powinna być zbieżna z konstrukcją zharmonizowanej akcyzy. Wymagany zakres zgodności nie obejmuje wszystkich elementów konstrukcji. Wymóg zgodności jest niezbędny w zakresie „podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku”.

[srodtytul]Inna podstawa opodatkowania[/srodtytul]

Porównanie treści przepisów akcyzowych i dotyczących opłaty paliwowej jednoznacznie wskazuje, że w przypadku paliw silnikowych podstawą opodatkowania akcyzą jest liczba litrów (tj. objętość paliwa), podczas gdy podstawą opodatkowania opłatą paliwową była liczba ton (tj. masa paliwa).

Pomimo że art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach mówi, że podstawa opodatkowania opłaty paliwowej jest taka sama jak w akcyzie, to w praktyce w odniesieniu do paliw silnikowych był to przepis pusty. Konstrukcja stawki (np. w 2007 r. wynosiła 108,6 zł/tonę) powodowała, że podstawą opodatkowania była liczba ton.

Opłata paliwowa była więc, w zakresie zasad określania podstawy opodatkowania, niezgodna konstrukcyjnie z podatkiem akcyzowym, a więc również niezgodna z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Dopiero od 1 stycznia 2010 r. wprowadzono stosowne zmiany do tekstu ustawy o autostradach. Wówczas weszła w życie ustawa nowelizująca z 20 listopada 2009 r., która ujednoliciła zasady obliczania podstawy opodatkowania uwzględniając opłatę paliwową oraz akcyzę.

Od tego dnia obliczane są one w litrach w temperaturze 15 st. C. Jak wskazano w uzasadnieniu, zmiana wynikała z konieczności dostosowania przepisów do wymogów prawa wspólnotowego.

[srodtytul]Można wystąpić o nadpłatę[/srodtytul]

W naszej ocenie te niezgodności skutkują możliwością kwestionowania opłaty paliwowej za okres do 15 października 2009 r. Tym samym podatnicy mogą wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty (prawo do wniesienia wniosków o nadpłatę za rok 2005 przedawni się z końcem 2010 r.).

Podatnicy, którzy zdecydują się na taki krok, powinni być jednak gotowi na spór sądowy. Nie można również wykluczyć, że polskie sądy przed wydaniem ostatecznych wyroków w tej sprawie zdecydują się na zadanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

[ramka][b]Jakie wymogi musi spełniać dodatkowy podatek[/b]

Obowiązująca do końca 2009 r. dyrektywa horyzontalna (dyrektywa 92/12//EWG, od 1 stycznia 2010 r. zastąpiona dyrektywą 2008/112/WE, tzw. nową dyrektywą horyzontalną) wyznaczyła system opodatkowania wyrobów objętych zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Jej celem było również określenie zasad, które pozwalały państwom członkowskim na opodatkowanie wyrobów akcyzowych innymi podatkami pośrednimi niż zharmonizowana akcyza.

Warunki wprowadzenia przez państwa członkowskie dodatkowych podatków pośrednich obejmujących wyroby akcyzowe uregulowane zostały w jej art. 3 ust. 2 (podobnie brzmi art. 1 ust. 2 nowej dyrektywy horyzontalnej). Zgodnie z tym przepisem:

- podatek taki musi mieć szczególny cel,

- jego zasady konstrukcyjne muszą być zgodne z zasadami konstrukcji zharmonizowanego podatku akcyzowego lub VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania.

Dyrektywa wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą wyroby akcyzowe powinny być we wszystkich krajach członkowskich opodatkowane jedynie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym i VAT.

Istnienie w poszczególnych krajach zbliżonych systemów opodatkowania prowadzi bowiem do urzeczywistnienia idei wspólnego rynku, zapewniając swobodę przepływu towarów i usług. Wprowadzenie dodatkowych, niezharmonizowanych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe prowadzi do zaburzeń w funkcjonowaniu swobodnego handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Podatki takie stanowią bowiem wyłom od zharmonizowanego systemu opodatkowania, który powoduje dla przedsiębiorców utrudnienia w prowadzeniu działalności.

Z tego względu ich wprowadzenie może być wyjątkiem, który powinien być uzasadniony szczególnym celem dodatkowego podatku pośredniego. Ponadto, aby zminimalizować negatywne konsekwencje jego wprowadzenia, prawodawca wspólnotowy wymaga, aby jego konstrukcja była zbieżna z konstrukcją podatków zharmonizowanych (podatku akcyzowego lub VAT).[/ramka]

[ramka][b]Podobieństwo do akcyzy[/b]

Opłata paliwowa jest podatkiem (nominalnie nazwanym „opłatą”) zbliżonym do podatku akcyzowego. Regulacje jej dotyczące zawiera rozdz. 5b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=175840]ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (DzU z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm[/link]., dalej ustawa o autostradach).

Dla uregulowania niektórych jej elementów (takich jak czynności opodatkowane, zobowiązanie podatkowe, podatki, czy wymagalność podatku) ustawodawca wprowadził regulację zbliżoną bądź wręcz odsyłającą do odpowiednich przepisów regulujących akcyzę.

Do 15 października 2009 r. opłacie paliwowej podlegało wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, przy czym przez „wprowadzenie na rynek krajowy” należało rozumieć „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

W konsekwencji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych i gazu powstawał w tym samym momencie co obowiązek uiszczenia akcyzy. Te same podmioty były podatnikami obu podatków.[/ramka]

[i]Radosław Pietrzak jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Bartosz Barański jest tam starszym konsultantem[/i]