Do końca 2008 r., zgodnie z art 224 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] (dalej op), wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, natomiast organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymywał w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym.

W myśl art. 224 op wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji mógł być złożony również przed wniesieniem odwołania, a w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawiał:

- organ, który ją wydał – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu lub

- organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służyło zażalenie.

[srodtytul]Co się zmieniło[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 239a op (wprowadzonym [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=290766]nowelizacją z 7 listopada 2008 r., DzU nr 209, poz. 1318[/link]), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Ta zasada nie miała jednak zastosowania do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W przypadku decyzji doręczonej podatnikowi jeszcze w 2008 r. należało zastosować art. 224 – 225 op w starym brzmieniu.

[srodtytul]Kilka warunków[/srodtytul]

W świetle art. 239b op, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, tj.

- zachodzi co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 oraz

- organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Czterema warunkami określonymi w art. 239b § 1 są następujące okoliczności:

1. organ podatkowy ma informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.

[srodtytul] Egzekucja może dotyczyć nawet drobnych kwot[/srodtytul]

Jeśli chodzi o pierwszy warunek, jest on spełniony, gdy wobec strony toczy się jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie jakichkolwiek innych niż wynikające z decyzji, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, należności (w tym cywilnoprawnych).

[b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 lutego 2010 r. (I SA/Łd 1000/09)[/b] stwierdził, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodzą także, gdy egzekwowana kwota jest niewielkiej wysokości i nie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania jakiejkolwiek decyzji podatkowej (w sprawie rozpatrywanej przez sąd chodziło o 450 zł).

Skoro bowiem podatniczka nie reguluje niewielkich nawet należności kwotowych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie uiści dużo wyższych należności wynikających z decyzji urzędu skarbowego.

Sąd zauważył też, że art. 239b § 1 pkt 1 op nie mówi nic o wysokości należności pieniężnej, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, kładąc nacisk jedynie na okoliczność toczenia się tego postępowania.

„Podkreślić przy tym należy, iż przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 op opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności” – czytamy w uzasadnieniu tego wyroku.

[srodtytul]Uprawdopodobnienie to mniej niż dowód[/srodtytul]

Samo wystąpienie przynajmniej jednego z wymienionych w art. 239b §1op warunków nie jest wystarczające dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy musi dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Słowo „uprawdopodobnić” znaczy tyle, co wskazać na możliwość, szansę zaistnienia czegoś w sposób sugerujący prawdziwość, autentyczność, w sposób bliski prawdy. Tym samym uprawdopodobnienie to dowiedzenie możliwości zaistnienia stanu, który przypuszczalnie nastąpi (który jest możliwy do zaistnienia).

Uprawdopodobnienie nie musi oznaczać jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. Na gruncie podatkowym uprawdopodobnienie oznacza dowiedzenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane.

[b]W wyroku z 26 stycznia 2010 r. (I SA/Go 620/09) WSA w Gorzowie Wielkopolskim[/b] stwierdził, że „uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej.

Przyjęcie w treści § 2 art. 239b op pojęcia »uprawdopodobnienie« znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem »uprawdopodobni« należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. (...) Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne”.

[srodtytul]Gdy postanowienie wyprzedzi decyzję[/srodtytul]

Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (wnoszone w ciągu siedmiu dni). Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Ustawodawca nie dopuścił możliwości zamieszczenia klauzuli o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w treści decyzji.

Jak w praktyce wygląda wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności?

Wątpliwości może powodować brzmienie art. 212 op (organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia). Z tego zapisu wynika, że decyzja wywiera skutek wtedy, gdy została prawidłowo doręczona stronie (jej pełnomocnikowi).

Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby w jednej kopercie (po prawidłowym wypełnieniu zwrotnego potwierdzenia odbioru) doręczono zarówno nieostateczną decyzję, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast gdy zarówno decyzja, jak i postanowienie są wysłane w dwóch odrębnych kopertach i przy założeniu że przesyłka zawierająca decyzję jest doręczona później niż postanowienie (w ramach tzw. doręczenia zastępczego, gdy np. poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej a doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu – art. 150 op), należy stwierdzić, że postanowienie „wyprzedziło” decyzję, a zatem nie może wywierać skutku w postaci nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienie w takim wypadku należałoby uznać jako podjęte bez podstawy prawnej (brak skutecznie doręczonej decyzji nieostatecznej, na moment doręczenia postanowienia).

Nie budzi natomiast wątpliwości przypadek, gdy decyzja jest wcześniej doręczona (organ podatkowy ma zwrotne potwierdzenie odbioru) a następnie jest wydawane postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (organ podatkowy również ma zwrotne potwierdzenie odbioru).

[srodtytul]Konieczne potwierdzenie[/srodtytul]

Przedmiotem sporu podatnika z organem podatkowym może być konieczność posiadania przez organ potwierdzenia doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 219 op do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy m.in. wyżej cytowanego art. 212 op.

Zatem, aby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było skuteczne, musiało zostać prawidłowo doręczone stronie (jej pełnomocnikowi). Oznacza to, że organ podatkowy, aby przystąpić do egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji, zobowiązany jest do posiadania potwierdzenia doręczenia postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

[ramka][b]Kiedy decyzja jest ostateczna[/b]

W myśl art. 128 op decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w op oraz w ustawach podatkowych. Zatem decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli

- w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania (upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa) bądź

- decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. [/ramka]

[ramka][b]Rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu[/b]

Z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności ma decyzja o zabezpieczeniu wykonania decyzji, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 op. Przepis ten wymienia zabezpieczenia w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej,

2) poręczenia banku,

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku,

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku,

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej,

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego,

7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. [/ramka]