Przy obliczaniu różnic kursowych wciąż są problemy z przyjęciem właściwego kursu waluty

Wysokość różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] (art. 24c ust. 2 i 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link]), zależy w każdym wypadku od wysokości faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (dniu otrzymania przychodu, zapłaty kosztu, wpływu i wypływu środków w walucie obcej, udzielenia albo zwrotu kredytu/pożyczki czy też ich otrzymania albo spłaty).

[srodtytul]Brak ustawowej definicji[/srodtytul]

Wydaje się, że wprowadzając od 1 stycznia 2007 r. do ustaw o podatkach dochodowych pojęcie „kurs faktycznie zastosowany”, ustawodawca miał zamiar wprowadzić zasadę ustalania różnic kursowych na podstawie faktycznych (realnych) kursów walut, które mają bezpośrednie przełożenie na rzeczywistą wartość uzyskanych przez podatnika ekonomicznych korzyści lub poniesionych przez niego strat w związku ze zmianą wartości walut obcych.

[b] Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu, co prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych.[/b] Świadczyć o tym może liczba wniosków o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie oraz argumenty przytoczone przez podatników i organy podatkowe.

Ze względu na brak ustawowej definicji pojęcie faktycznie zastosowanego kursu interpretować należy przede wszystkim zgodnie z wykładnią językową, przy uwzględnieniu języka powszechnie używanego, uzupełnioną wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, np. celowościowej, funkcjonalnej i historycznej.

[srodtytul]Co wynika z wykładni językowej[/srodtytul]

Interpretując to pojęcie, organy podatkowe opierają się na założeniu, że „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny”.

Z kolei „zastosować – zastosowywać” to, w opinii organów podatkowych, „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” (tak [b]interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 września 2007 r., ZD/4061-164/07).[/b]

Termin „zastosowany” trzeba jednak odczytywać jako tryb dokonany od czasownika „stosować”, czyli „użycie czegoś w jakimś celu”, „wprowadzać coś w życie, w czyn, realizować coś”.

Należy więc uznać, że „faktycznie zastosowany kurs” oznaczać powinien rzeczywistą, realną miarę, ile jednostek pieniądza krajowego faktycznie kosztuje jednostka waluty obcej w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Jest to więc kurs, który rzeczywiście został zrealizowany w danej transakcji. Konsekwentnie za „faktycznie zastosowany kurs” nie może być uznany kurs fikcyjny, użyty wyłącznie dla wyceny hipotetycznej transakcji, która nie została faktycznie przeprowadzona.

[srodtytul]Kurs uzgodniony...[/srodtytul]

Dla celów podatkowych podatnicy mogą zatem przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty, np. wynegocjowany z bankiem do konkretnej transakcji, uzgodniony kurs kantorowy albo wynikający z umowy. Taki wniosek potwierdza również analiza art. 15a ust. 5 ustawy o CIT (art. 24c ust. 5 ustawy o PIT), który upoważnia organy podatkowe do wezwania strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie faktycznego kursu, jeżeli jest on wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Zatem przy weryfikacji wysokości faktycznie zastosowanego kursu organ podatkowy wzywa strony umowy, tj. strony rzeczywistej transakcji, w odniesieniu do której zastosowany został konkretny kurs waluty, tj. kurs uzgodniony przez strony umowy.

Nie może to więc być kurs indywidualnie przyjęty przez podatnika do wyceny danej operacji gospodarczej. W innych przypadkach weryfikacja wysokości faktycznie zastosowanego kursu przez organy podatkowe w drodze wezwania stron umowy byłaby niemożliwa.

Wniosek taki potwierdza część interpretacji organów podatkowych wydanych w pierwszych miesiącach obowiązywania nowych przepisów (np. [b]Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 18 lipca 2007 r., US.IA/3/423-2/07).[/b]

[srodtytul]...czy kurs z tabeli[/srodtytul]

Jednak większość organów podatkowych przedstawia odmienną interpretację pojęcia faktycznie zastosowanego kursu. Ich zdaniem nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą (wymianą) walut. Jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Za „faktycznie zastosowany kurs” przyjmują więc również taki kurs, po którym dokonuje się wyceny walut w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Konsekwentnie, w ocenie organów podatkowych, przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych przelicza się walutę obcą po kursie bankowym niezależnie od tego, czy doszło do faktycznej sprzedaży lub zakupu waluty.

Analiza uzasadnień interpretacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że faktycznie zastosowany kurs waluty powinien odzwierciedlać kurs zastosowany przy jej wymianie lub być zgodny z przyjętymi zasadami ujętymi w polityce rachunkowości.

Przypomnienia wymaga, że do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link], wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmowało się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

- kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań;

- średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.

[srodtytul]Gdy firma ma rachunek walutowy [/srodtytul]

Wątpliwości co do interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowany kurs” ujawniają się przede wszystkim wtedy, gdy operacje w walutach obcych przeprowadzane są przy wykorzystaniu rachunków walutowych podatnika.

Jeżeli rachunek prowadzony jest w złotych, a płatność dokonywana jest w walucie obcej, to bank, w którym prowadzony jest rachunek, zakupi tę walutę po kursie, który należy uznać za kurs faktyczny, jaki w danym dniu ma zastosowanie do wyceny transakcji walutowej.

Natomiast jeżeli rachunek prowadzony jest w walucie obcej, to nie ma potrzeby zawarcia umowy nabycia (lub sprzedaży) waluty obcej z bankiem. Skoro bank nie kupuje waluty ani nie sprzedaje, tym samym nie jest stosowany do przeliczenia transakcji żaden faktyczny kurs waluty.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedsiębiorcy, którzy otrzymują walutę (np. z tytułu pożyczki), aby spłacić tego samego dnia inne zobowiązanie, mieliby obowiązek wykazać różnice kursowe.

Pomimo braku realnych kosztów związanych ze zmianą wartości waluty obcej musieliby wykazać różnice kursowe wynikające de facto z różnicy między kursem kupna a kursem sprzedaży wynikającym z tabeli kursów danego banku.

U przedsiębiorców posiadających wiele rachunków w różnych walutach, w różnych bankach ogłaszających w ciągu dnia kilka tabel z kursami walut może to być niemały problem.