Wysokość różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] (art. 24c ust. 2 i 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link]), zależy w każdym wypadku od wysokości faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (dniu otrzymania przychodu, zapłaty kosztu, wpływu i wypływu środków w walucie obcej, udzielenia albo zwrotu kredytu/pożyczki czy też ich otrzymania albo spłaty).

[srodtytul]Brak ustawowej definicji[/srodtytul]

Wydaje się, że wprowadzając od 1 stycznia 2007 r. do ustaw o podatkach dochodowych pojęcie „kurs faktycznie zastosowany”, ustawodawca miał zamiar wprowadzić zasadę ustalania różnic kursowych na podstawie faktycznych (realnych) kursów walut, które mają bezpośrednie przełożenie na rzeczywistą wartość uzyskanych przez podatnika ekonomicznych korzyści lub poniesionych przez niego strat w związku ze zmianą wartości walut obcych.

[b] Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu, co prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych.[/b] Świadczyć o tym może liczba wniosków o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie oraz argumenty przytoczone przez podatników i organy podatkowe.

Ze względu na brak ustawowej definicji pojęcie faktycznie zastosowanego kursu interpretować należy przede wszystkim zgodnie z wykładnią językową, przy uwzględnieniu języka powszechnie używanego, uzupełnioną wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, np. celowościowej, funkcjonalnej i historycznej.

[srodtytul]Co wynika z wykładni językowej[/srodtytul]

Interpretując to pojęcie, organy podatkowe opierają się na założeniu, że „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny”.

Z kolei „zastosować – zastosowywać” to, w opinii organów podatkowych, „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” (tak [b]interpretacja Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 września 2007 r., ZD/4061-164/07).[/b]

Termin „zastosowany” trzeba jednak odczytywać jako tryb dokonany od czasownika „stosować”, czyli „użycie czegoś w jakimś celu”, „wprowadzać coś w życie, w czyn, realizować coś”.

Należy więc uznać, że „faktycznie zastosowany kurs” oznaczać powinien rzeczywistą, realną miarę, ile jednostek pieniądza krajowego faktycznie kosztuje jednostka waluty obcej w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Jest to więc kurs, który rzeczywiście został zrealizowany w danej transakcji. Konsekwentnie za „faktycznie zastosowany kurs” nie może być uznany kurs fikcyjny, użyty wyłącznie dla wyceny hipotetycznej transakcji, która nie została faktycznie przeprowadzona.

[srodtytul]Kurs uzgodniony...[/srodtytul]

Dla celów podatkowych podatnicy mogą zatem przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty, np. wynegocjowany z bankiem do konkretnej transakcji, uzgodniony kurs kantorowy albo wynikający z umowy. Taki wniosek potwierdza również analiza art. 15a ust. 5 ustawy o CIT (art. 24c ust. 5 ustawy o PIT), który upoważnia organy podatkowe do wezwania strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie faktycznego kursu, jeżeli jest on wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Zatem przy weryfikacji wysokości faktycznie zastosowanego kursu organ podatkowy wzywa strony umowy, tj. strony rzeczywistej transakcji, w odniesieniu do której zastosowany został konkretny kurs waluty, tj. kurs uzgodniony przez strony umowy.

Nie może to więc być kurs indywidualnie przyjęty przez podatnika do wyceny danej operacji gospodarczej. W innych przypadkach weryfikacja wysokości faktycznie zastosowanego kursu przez organy podatkowe w drodze wezwania stron umowy byłaby niemożliwa.

Wniosek taki potwierdza część interpretacji organów podatkowych wydanych w pierwszych miesiącach obowiązywania nowych przepisów (np. [b]Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 18 lipca 2007 r., US.IA/3/423-2/07).[/b]

[srodtytul]...czy kurs z tabeli[/srodtytul]

Jednak większość organów podatkowych przedstawia odmienną interpretację pojęcia faktycznie zastosowanego kursu. Ich zdaniem nie należy go wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą (wymianą) walut. Jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Za „faktycznie zastosowany kurs” przyjmują więc również taki kurs, po którym dokonuje się wyceny walut w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Konsekwentnie, w ocenie organów podatkowych, przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych przelicza się walutę obcą po kursie bankowym niezależnie od tego, czy doszło do faktycznej sprzedaży lub zakupu waluty.

Analiza uzasadnień interpretacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że faktycznie zastosowany kurs waluty powinien odzwierciedlać kurs zastosowany przy jej wymianie lub być zgodny z przyjętymi zasadami ujętymi w polityce rachunkowości.

Przypomnienia wymaga, że do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link], wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmowało się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

- kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań;

- średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.

[srodtytul]Gdy firma ma rachunek walutowy [/srodtytul]

Wątpliwości co do interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowany kurs” ujawniają się przede wszystkim wtedy, gdy operacje w walutach obcych przeprowadzane są przy wykorzystaniu rachunków walutowych podatnika.

Jeżeli rachunek prowadzony jest w złotych, a płatność dokonywana jest w walucie obcej, to bank, w którym prowadzony jest rachunek, zakupi tę walutę po kursie, który należy uznać za kurs faktyczny, jaki w danym dniu ma zastosowanie do wyceny transakcji walutowej.

Natomiast jeżeli rachunek prowadzony jest w walucie obcej, to nie ma potrzeby zawarcia umowy nabycia (lub sprzedaży) waluty obcej z bankiem. Skoro bank nie kupuje waluty ani nie sprzedaje, tym samym nie jest stosowany do przeliczenia transakcji żaden faktyczny kurs waluty.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedsiębiorcy, którzy otrzymują walutę (np. z tytułu pożyczki), aby spłacić tego samego dnia inne zobowiązanie, mieliby obowiązek wykazać różnice kursowe.

Pomimo braku realnych kosztów związanych ze zmianą wartości waluty obcej musieliby wykazać różnice kursowe wynikające de facto z różnicy między kursem kupna a kursem sprzedaży wynikającym z tabeli kursów danego banku.

U przedsiębiorców posiadających wiele rachunków w różnych walutach, w różnych bankach ogłaszających w ciągu dnia kilka tabel z kursami walut może to być niemały problem.

[srodtytul]Co wynika z ustawy o rachunkowości[/srodtytul]

W rozwianiu wątpliwości może pomóc nowe brzmienie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.). Zgodnie z nim co do zasady wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich dokonania odpowiednio po kursie:

- faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

- średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa wyżej, a także w przypadku pozostałych operacji.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości miała ujednolicić zasady przeliczania transakcji w walutach obcych z tymi zawartymi w ustawach o podatku CIT i o PIT.

[srodtytul]Ministerialne stanowisko[/srodtytul]

W odpowiedzi na interpelację poselską (nr 10877) Ministerstwo Finansów przedstawiło zaskakujące stanowisko, odmienne od argumentacji prezentowanej dotychczas w interpretacjach przepisów podatkowych.

Wyjaśniło bowiem, że do przeliczenia operacji w walutach obcych dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki.

Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku.

Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki.

[srodtytul]Kurs NBP także dla celów podatkowych[/srodtytul]

Opierając się na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, należałoby uznać, że od 1 stycznia 2009 r. podatnicy mają możliwość wyceny operacji na rachunkach walutowych z zastosowaniem średniego kursu NBP nie tylko dla celów rachunkowych, ale również podatkowych.

Niemniej jednak, skoro definicja kursu faktycznie zastosowanego nie została zmieniona, pozostaje zagadnienie prawidłowości takiej wyceny w okresie od początku 2007 r. do końca 2008 r. Opierając się jednak na treści przepisów art. 15a ustawy o CIT (art. 24c ustawy o PIT), należy przyjąć, że nie nastąpiła żadna istotna zmiana w ich interpretacji.

Konsekwentnie nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości stosowania przez podatników średniego kursu NBP przy wycenie w tym okresie operacji na walutowych rachunkach bankowych.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy[/i]