Nie każda skarga na kontrolujących skutkuje zawieszeniem kontroli

[b]– W naszej spółce kontrolę prowadzi inspektor kontroli skarbowej. Wnieśliśmy skargę do generalnego inspektora kontroli skarbowej (GIKS), zarzucając, że kontrolujący nie rozpatrzył wystarczająco wnikliwie zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli, zbywając je jednym, niczego niewyjaśniającym zdaniem, oraz że dopuścił się podczas przesłuchania świadka przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej. Czy w związku z tym organ kontroli skarbowej powinien zawiesić postępowanie kontrolne? – pyta czytelnik DF.[/b]

Jego zdaniem jest to zagadnienie wstępne, będące obligatoryjną przesłanką zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0085ACE601A7590C5E201983BDB6DD30?id=176376]ordynacji podatkowej[/link].

Z takim zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy załatwienie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia innego organu. Treść tego rozstrzygnięcia może dotyczyć różnych kwestii. Musi jednak pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, „Ordynacja podatkowa. Postępowanie. Komentarz”, ODDK Gdańsk 1999, s. 166).

[srodtytul]Musi być rozstrzygnięcie[/srodtytul]

Załatwienie skargi przez GIKS polega na „rozstrzygnięciu” bądź na wydaniu poleceń lub podjęciu innych stosownych środków, usunięciu stwierdzonych uchybień i w miarę możliwości przyczyn ich powstawania oraz zawiadomieniu w sposób wyczerpujący skarżącego o wynikach rozpatrzenia, podjętych rozstrzygnięciach, wydanych poleceniach lub podjętych innych stosownych środkach i działaniach.

Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania jest konieczne tylko, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozpatrzenia zagadnienia wstępnego nie w dowolnej formie, ale w formie "rozstrzygnięcia”.

„Rozstrzygnięcie” (por. art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, dalej op) na gruncie procedury administracyjnej jest, podobnie jak rozstrzygnięcie w wyroku sądu cywilnego, administracyjnego itd., najważniejszym składnikiem decyzji. Tutaj właśnie – jak sama nazwa świadczy – podejmuje się rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron (zob. Z. Janowicz, „Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa – Poznań 1992, s. 238).

[srodtytul]To tylko wyjaśnienie[/srodtytul]

Odnosząc się do pytania czytelnika, pobieżna ocena wniosków i zastrzeżeń spółki w postępowaniu kontrolnym nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji GIKS. Kwestia ta nie może być rozstrzygnięta aktem skierowanym do imiennie oznaczonego adresata w celu wywołania określonych skutków prawnych. Ponieważ jest przedmiotem skargi złożonej „w toku postępowania administracyjnego”, podlega rozpatrzeniu zgodnie z przepisami tego postępowania.

Postępowanie organu kontroli może być przedmiotem przyszłej oceny wyrażonej w formie „rozstrzygnięcia” (decyzji) jedynie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej, w ewentualnym postępowaniu odwoławczym przed dyrektorem izby skarbowej. Rola GIKS w takiej kwestii może się sprowadzać tylko do oceny poprawności tego fragmentu postępowania kontrolnego. Ewentualna, chociażby podzielająca stanowisko skarżącego, ocena GIKS co do zasadności tego pierwszego zarzutu skargi może skutkować ze strony GIKS dla organu kontroli negatywnymi konsekwencjami natury służbowej, co jednak nie wpływa w żadnym stopniu na ocenę, że przedmiotem skargi nie jest zagadnienie, które GIKS może „rozstrzygnąć”, a jedynie wyjaśnić. Samo wystąpienie do organu zwierzchniego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych nie daje podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego [b](tak wyrok NSA z 30 marca 1983 r., I SA 1796/82, ONSA 1983 nr 1, poz. 21).[/b]

[srodtytul]Musi być związek z rozstrzyganą sprawą[/srodtytul]

Z kolei „rozstrzygnięcie” kwestii, czy działanie inspektora kontroli skarbowej w sprawie spółki wyczerpuje znamiona przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej, należy do właściwości sądu. W tym zakresie GIKS, odnosząc się do skargi, może, tak jak i w odniesieniu do pierwszego z zarzutów, co najwyżej wyrazić swój pogląd. Jeżeli organ ten jako niewłaściwy przekaże, zgodnie z art. 231 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=018A7B5F944A6F6BB78A3C8F7AD46854?id=133093]kodeksu postępowania administracyjnego[/link], skargę organom ścigania właściwym do jej „rozstrzygnięcia” w tym zakresie, to ewentualne nawet orzeczenie karne o zaistnieniu przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej nie pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, aby bez orzeczenia w tej kwestii nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Gdy w sprawie wyłania się zagadnienie, które wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (G. Łaszczyca, „Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego”, PiP 2002 nr 7, s. 63). Rozstrzygnięcie jest zależne od wcześniejszej decyzji wówczas, gdy treść decyzji stanowić będzie konieczny element podstawy rozstrzygnięcia merytorycznego (…Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz”, t. 1, red. K. Piasecki, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 580).

[srodtytul]Kiedy mamy zagadnienie wstępne[/srodtytul]

Reasumując, w opisanej sytuacji nie ma podstaw do zawieszenia kontroli, bowiem z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia, jeżeli wystąpią łącznie co najmniej trzy przesłanki:

- sprawa będąca przedmiotem zagadnienia wstępnego podlega rozpoznaniu przez inny organ lub sąd,

- podlega ona rozstrzygnięciu, co do zasady, w formie decyzji bądź orzeczenia,