Nowelizacja ordynacji podatkowej, wchodząca w życie 1 stycznia 2009 r., uchyla bowiem art. 73 § 1 pkt 6, określający szczególny moment powstania nadpłaty w VAT.

[srodtytul]Nadgorliwość w rozliczeniach...[/srodtytul]

[link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=172827]Ustawa o VAT [/link]w stosunku do niektórych usług określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in. usług budowlano-montażowych, transportowych czy spedycyjnych (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT). W tego rodzaju działalności obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W praktyce wiele firm wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), a w razie konieczności potwierdzenia sprzedaży fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

[ramka][b] Przykład[/b]

Przedsiębiorca wykonał usługę budowlaną 23 października 2007 r. i następnego dnia wystawił fakturę. Inwestor zapłacił 7 listopada 2007 r. (zachowując 14-dniowy termin płatności). Przedsiębiorca przedwcześnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego i wykazał VAT należny z tytułu tej usługi już w rozliczeniu za październik 2007 r. Podatek zapłacił 20 listopada 2007 r.[/ramka]

[srodtytul] ...nie zawsze popłaca[/srodtytul]

Uzasadnieniem takiej praktyki jest przeświadczenie, że wcześniejsza zapłata podatku powinna spotkać się aprobatą fiskusa. Wielu przedsiębiorców sądzi, że im wcześniej wykaże obowiązek podatkowy, tym lepiej się z niego wywiąże.

Nic bardziej błędnego. Źródło obowiązku podatkowego jest zawsze w ustawie (art. 4 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=176376]ordynacji podatkowej[/link]). To szczegółowe ustawy podatkowe, np. o VAT, określają moment jego powstania. Jeżeli ustawa wskazuje moment ogólny i szczególny, należy stosować zasadę lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego). Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo wyboru chwili powstania obowiązku podatkowego.

[srodtytul]Skutki błędnego wyboru[/srodtytul]

Co może się stać, jeśli przedsiębiorca odprowadzi podatek wcześniej, a nie za miesiąc, w którym powinien to zrobić zgodnie z przepisami? Będzie miał nadpłatę, ale urząd może ją zaliczyć na poczet zaległości podatkowej. A od tej zaległości naliczyć odsetki za zwłokę.

[ramka] [b]Przykład[/b]

Wracając do stanu faktycznego z poprzedniego przykładu, przyjmijmy, że kontrola została przeprowadzona w listopadzie 2008 r., a przedsiębiorca – stosując się do zaleceń zawartych w protokole pokontrolnym – 9 grudnia 2008 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 (od 1 grudnia br. ordynacja podatkowa nie zabrania już składać korekty deklaracji VAT po kontroli). Za październik 2007 r. zmniejszył zobowiązanie podatkowe o 10 000 zł, a za listopad 2007 r. powiększył o tę samą kwotę podatek do zapłaty. Jednocześnie sporządził wniosek o stwierdzenie nadpłaty VAT za październik 2007 r. i o zaliczenie jej na poczet zaległości za listopad 2007 r. Urząd zaliczył nadpłatę na poczet zaległości, ale naliczył też przedsiębiorcy odsetki za zwłokę. [/ramka]

[srodtytul]Felerne przepisy[/srodtytul]

W świetle art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej stosowana przez urzędy praktyka wydaje się prawidłowa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji VAT obniżającej wysokość zobowiązania, w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem należnego. Ograniczając się do wykładni językowej, należałoby przyjąć, że w przedstawionym przykładzie nadpłata powstała nie w dniu przedwczesnej zapłaty podatku, tj. 20 listopada 2007 r., lecz 9 grudnia 2008 r.

Podobnie dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w przykładzie 9 grudnia 2008 r.) następuje jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.

[srodtytul]Nadpłata bez odsetek [/srodtytul]

Nadpłata jest oprocentowana. Jeżeli jednak powstaje na skutek złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowaną deklaracją, to co prawda oprocentowanie jest naliczane od dnia jej powstania, ale tylko jeżeli nie została zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej). W naszym przykładzie nie podlegała ona zwrotowi, lecz zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej (art. 76 § 1). Nie będzie zatem oprocentowana. Tymczasem odsetki od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po terminie płatności (tj. od 21 listopada 2007 r. w naszym przykładzie).

[srodtytul]Nie wystarcza na zapłatę [/srodtytul]

Ponieważ kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ podatkowy, wydając postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosuje art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Wpłatę zalicza się więc proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W konsekwencji kwota przedwcześnie wpłaconego podatku nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami.

[srodtytul]Nowe przepisy...[/srodtytul]

Czy ta praktyka zmieni się po 1 stycznia 2009 r.? Nowelizacja[link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=290766] ordynacji podatkowej (DzU nr 209, poz. 1318)[/link] uchyla art. 73 § 1 pkt 6, określający szczególny moment powstania nadpłaty w VAT. Wydaje się, że to powinno załatwić sprawę. W ordynacji podatkowej pozostaje jednak art. 76a § 2 pkt 2, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Istnieje więc niebezpieczeństwo, że organy podatkowe nadal będą stosować ten przepis, określając moment zaliczenia.

[srodtytul]...stare problemy[/srodtytul]

Przy takiej interpretacji podatnicy nadal będę mieli problemy z urzędami. Miejmy jednak nadzieję, że praktyka organów podatkowych pójdzie w kierunku wyznaczonym przez większość sądów administracyjnych w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r. (np. [b]wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 36/06[/b], >patrz ramka. Jeżeli więc nadpłata i zaległość wynikają ze złożenia korekty deklaracji VAT, to nadpłata powstająca w dniu przedwczesnej zapłaty (art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) z tą samą chwilą powinna zostać zaliczona na poczet zaległości (art. 76a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej), a w razie jej braku – bieżących zobowiązań (art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej).

[ramka][b] Czy warto składać korektę[/b]

Jeśli przedsiębiorca nie złoży korekty deklaracji, urząd skarbowy, działając na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, wymierzy mu podatek w decyzji. W takiej jednak sytuacji przyjmuje się, że nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1), a jej zaliczenie na poczet zaległości następuje z dniem jej powstania (art. 76a § 2 pkt 1). Taki tryb nie powoduje zatem negatywnych skutków dla podatnika.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji przedsiębiorcy, w zależności od tego, jaki zostanie zastosowany tryb korygującego wymiaru podatku (korekta deklaracji/decyzja wymiarowa). Pojawia się też konkluzja, że podatnikowi nie opłaca się składać korekty deklaracji.[/ramka]

[ramka] [b]Sądy o przedwczesnym rozliczeniu[/b]

Jak ten problem rozstrzyga orzecznictwo? Niejednolicie. Niektóre sądy przychylają się do stanowiska organów podatkowych stosujących wyłącznie językową wykładnię (np. wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., III SA 1385/03). Ale są też korzystne dla podatników orzeczenia. Przykładowo WSA w Warszawie w [b]wyroku z 11 stycznia 2005 r. (III SA/Wa 616/04)[/b] stwierdził, że obok wykładni językowej organy podatkowe powinny zastosować też wykładnię systemową oraz celowościową. Zdaniem sądu jeśli podatnik zapłacił VAT za poszczególne miesiące, a następnie złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania, obowiązkiem fiskusa było uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych kwot, tj. poniósł szkodę.

Podobne stanowisko zajął [b]NSA w wyroku z 15 maja 2003 r. (SA/Sz 1458/01)[/b]. Sąd stwierdził, że złożenie równocześnie deklaracji korygujących zobowiązanie w VAT za dwa okresy rozliczeniowe w taki sposób, że wykazany wcześniej za jeden z tych miesięcy podatek należny skorygowany zostaje do zera i wykazany w skorygowanej deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, nakłada na urząd powinność zaliczenia przedwcześnie uiszczonego podatku na poczet podatku należnego później.

Z kolei w [b]wyroku z 24 października 2006 r. (I FSK 36/06) NSA [/b]uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia korekty deklaracji VAT za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty, przy jednoczesnym powstaniu zaległości – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następowało z dniem powstania nadpłaty.[/ramka]

[i]Autor jest wspólnikiem w Kancelarii Prawnej Cyman i Wspólnicy sp. k. w Gdańsku[/i]