Wielu podatników wychodzi jednak z założenia, że skoro nic na usłudze nie zarobili, to jest ona nieodpłatna i nie podlega pod VAT. Takie podejście może spowodować spór z urzędem.

Opodatkowane są co do zasady czynności dokonane za wynagrodzeniem. Obciążenie VAT czynności nieodpłatnych jest sytuacją wyjątkową. Podatnicy utożsamiają jednak czasem pojęcie odpłatności (wynagrodzenia) z zyskiem. Zdarza się tak głównie wtedy, gdy usługa świadczona jest w zamian za kwoty odpowiadające kosztom jej wykonania. Podatnicy niejednokrotnie uznają wówczas, że skoro na danej transakcji nie zarobili, to usługę należy potraktować jako nieodpłatną i jej nie opodatkowywać. Traktują więc takie czynności jako w ogóle niepodlegające VAT. Może to okazać się błędne.

Spójrzmy na poniższe przykłady.

Dwie osoby zawierają umowę, na podstawie której jedna z nich oddaje drugiej do używania samochód. Korzystający z pojazdu ma uiszczać udostępniającemu sumy odpowiadające kosztom obowiązkowego ubezpieczenia OC oraz obligatoryjnych badań technicznych. Właściciel otrzymane pieniądze przeznacza na te cele. W takim wypadku świadczona przez niego usługa nie przynosi mu zysku, ponieważ otrzymane kwoty wystarczają jedynie na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem samochodu.

Spółka udostępnia innej firmie pomieszczenia. Na podstawie umowy korzystający płaci spółce jedynie kwoty równe kosztom mediów i składce na fundusz remontowy. Również tutaj nie ma zysku po stronie udostępniającego. Otrzymane pieniądze spółka przeznacza w całości na opłacenie składki na fundusz oraz rachunków za prąd, gaz itp.

Czy w takich sytuacjach występuje odpłatność (wynagrodzenie) i, co za tym idzie, czy świadczenie należy opodatkować? Mogłoby się wydawać, że skoro usługobiorca ponosi jedynie koszty utrzymania samochodu lub lokalu, to usługodawca nie otrzymuje de facto wynagrodzenia (wszystko co uzyskuje, przeznacza na te koszty). Mimo to, na gruncie przepisów o VAT, w obu powyższych sytuacjach mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem. To że kwoty składające się na to wynagrodzenie nie przewyższają kosztów świadczonej usługi, nie ma żadnego znaczenia.

Jednak w praktyce często zdarza się błędne zakwalifikowanie otrzymanej zapłaty (nieuznanie jej za wynagrodzenie i nieopodatkowanie usługi). Wynika to zapewne z tego, że usługobiorca, pobierając takie wynagrodzenie (które następnie w całości przeznacza na pokrycie kosztów), postrzega siebie bardziej jako pośrednika w zapłacie ceny np. mediów.

Wyjaśnienia pojęcia „wynagrodzenie” na potrzeby VAT szukać należy w przepisach regulujących podstawę opodatkowania – zarówno w polskiej ustawie o VAT, jak i w dyrektywie 2006/112/WE. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należny podatek. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ta regulacja to implementacja art. 11 VI dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, nie jest więc ważne, że za daną usługę strony ustanawiają odpłatność w wysokości znacznie odbiegającej (wyższej lub niższej) od rynkowej. Nie ma też znaczenia, jaki zysk na skutek danej transakcji uzyska usługodawca. To, co usługodawca otrzyma w zamian za usługę („wszystko, co stanowi zapłatę”), jest wynagrodzeniem. Nieistotna jest okoliczność, jaka jego część przeznaczona jest na pokrycie kosztów jej wykonania. Wynagrodzenia bowiem nie można utożsamiać z zyskiem.

Oznacza to przykładowo, że sprzedaż domu za złotówkę należy potraktować jako dostawę towarów za wynagrodzeniem, nawet jeżeli taki dom na rynku wart jest 1 mln zł. Kwota należna (1 zł) stanowi na gruncie VAT odpłatność za taką „sprzedaż”, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia sprzedający poniesie stratę.

Ten skrajny przykład obrazuje, że taka kwota, na jaką strony się umówiły, stanowi wynagrodzenie za daną usługę.

O tym jak rozumieć wynagrodzenie w VAT, wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazywał często na subiektywny charakter wynagrodzenia, polegający na tym, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co świadczący otrzymał w zamian za usługę. Ponadto w wyroku Tolsma (C 16/93) ETS zwrócił uwagę na inny aspekt wynagrodzenia: „Usługi świadczone są za wynagrodzeniem (…), wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Z wyroku tego wynika, że aby można było mówić o wynagrodzeniu, obowiązek zapłaty określonej kwoty musi być powiązany z obowiązkiem wykonania usługi. Innymi słowy określona suma pieniężna ma być płacona „w zamian” za usługę. Jeżeli więc z zawartej umowy wynika, że zapłata kwot odpowiadających kosztom ubezpieczenia samochodu i badań technicznych jest obowiązkiem, bez spełnienia którego strona nie ma prawa korzystać z pojazdu (patrz przykład 1), to kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługę. Podobnie w przypadku sprzedaży domu za złotówkę: jeśli do przeniesienia własności domu konieczna jest zapłata tej złotówki (nawet jeśli dla sprzedawcy jest symboliczna), to jest ona wynagrodzeniem.

Warto dodać, że wynagrodzenie w VAT nie musi mieć postaci pieniężnej. Niezbędne jest jednak, aby dało się ono na pieniądze przeliczyć: „konieczne jest, by wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu” (wyrok ETS w sprawie Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, C 154/80).

Najprościej odpowiedzieć można, że wynagrodzenia nie ma wtedy, gdy usługodawca w zamian za usługę nie jest uprawniony do otrzymania żadnego świadczenia od drugiej strony. Wobec tego odpłatności nie ma, jeżeli ani usługobiorca, ani nikt inny nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek sumy (spełnienia świadczenia) w zamian za usługę. Ważna jest zapłata (każda, dająca się wyrazić w pieniądzu) oraz jej bezpośredni związek z wykonaną usługą. Może się więc również zdarzyć, że usługobiorca będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty, a mimo to nie będzie można tej kwoty potraktować jako wynagrodzenia. Będzie tak wtedy, gdy obowiązek zapłaty nie będzie skorelowany z obowiązkiem wykonania usługi, nie będzie jej „odpowiednikiem”. Natomiast to, że otrzymana kwota nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów usługi, nie zmienia jej charakteru, wciąż może być ona wynagrodzeniem.

W rzeczywistości świadczenie usług nieodpłatnych w rozumieniu przepisów o VAT rzadko ma miejsce. Częstsze są sytuacje, gdy usługobiorca obowiązany jest do pokrycia przynajmniej niektórych kosztów. Wówczas, dla celów VAT, umowę nazwaną przez strony umową użyczenia potraktować trzeba jako umowę najmu.

Rozwiązania tych wątpliwości nie ułatwia redakcja przepisów polskiej ustawy o VAT. Pojawia się w niej zarówno pojęcie „użyczenie”, jak i „najem”, brak jednak definicji tych terminów. Skoro ustawa nie wskazuje, jak je należy rozumieć, trudno dziwić się, że niektórzy podatnicy utożsamiają użyczenie z ustawy o VAT z użyczeniem w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Problem z ustaleniem wynagrodzenia pojawia się często, gdy podatnicy świadczą określoną usługę na podstawie umowy użyczenia. Jest to umowa uregulowana w kodeksie cywilnym, a jej charakterystyczną cechą jest nieodpłatność. Mogłoby się zatem wydawać, że usługa świadczona na podstawie takiej umowy, jako nieodpłatna, nie powinna być opodatkowana VAT. Nie jest to jednak tak oczywiste.

Kontrowersje pojawiają się na tle art. 713 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Nie ma ogólnej reguły określającej, które koszty są „zwykłymi kosztami utrzymania”. Decydują w tym zakresie właściwości konkretnej rzeczy. Z pewnością jednak można twierdzić, że np. koszty obowiązkowych badań technicznych należą do zwykłych kosztów utrzymania samochodu. Wynika z tego, że umowa, na podstawie której używający będzie te (i tylko te) koszty ponosił, może być na gruncie kodeksu cywilnego uznana za umowę użyczenia, czyli za umowę nieodpłatną.

Mamy zatem do czynienia z następującą rozbieżnością: ta sama usługa na podstawie przepisów kodeksu cywilnego traktowana jest jako usługa nieodpłatna, a na podstawie przepisów o VAT może być uznana za usługę świadczoną za wynagrodzeniem. To, co z punktu widzenia kodeksu cywilnego jest zwykłym kosztem utrzymania rzeczy, na potrzeby VAT uznać trzeba za odpłatność. Tym samym dla celów VAT taką usługę należy traktować podobnie jak najem (umożliwienie korzystania z rzeczy w zamian za czynsz). W takich właśnie sytuacjach dochodzi najczęściej do błędnej klasyfikacji usługi. Usługodawca wychodzi z założenia, że świadczy usługę nieodpłatnie (i w rozumieniu kodeksu cywilnego ma rację), a zatem nie musi jej opodatkowywać VAT (co już jest błędnym wnioskiem).

Problem ten wystąpić może wtedy, gdy kwoty składające się na koszty utrzymania płacone są użyczającemu. Jeżeli korzystający ponosi je we własnym zakresie, wówczas usługa jest nieodpłatna także na gruncie VAT.

Efektem jest nieopodatkowanie usługi, którą zakwalifikować należy jako świadczoną za wynagrodzeniem.

Takie rozumienie wynagrodzenia według przepisów o VAT nie oznacza jednak, że świadczenie usług w zamian za same koszty ich wykonania zawsze będzie podlegało opodatkowaniu. W niektórych przypadkach możliwe będzie zastosowanie procedury tzw. refakturowania. Polega ona na przyjęciu, że usługodawca odprzedaje usługę świadczoną przez inny podmiot. „Przerzuca” w ten sposób dany koszt na nabywcę, i wtedy zapłacona przez korzystającego kwota równa kosztom nie jest traktowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z rzeczy, lecz jako zapłata za odprzedaną usługę. Aby jednak móc zastosować procedurę refakturowania, konieczne jest staranne sformułowanie umowy, z której będzie wynikało odrębne rozliczanie danych kosztów oraz obowiązek ich ponoszenia przez usługobiorcę. Postanowienia te kreować mają inną, odrębną podstawę prawną, na mocy której usługobiorca ma spełniać to odrębne świadczenie.

Nie zawsze jednak refakturowanie jest dopuszczalne. ETS i sądy administracyjne uważają, że nie można z jednej kompleksowej usługi sztucznie wyodrębniać innych. Na tym tle kontrowersyjne jest m.in. odprzedawanie mediów najemcom lokali. Pojawia się mianowicie wątpliwość, czy koszty wody, prądu lub gazu nie są nieodłącznym składnikiem wynagrodzenia za usługę najmu. O spór z organami podatkowymi szczególnie łatwo wtedy, gdy refakturowana usługa opodatkowana jest niższą stawką VAT (lub jest zwolniona) niż usługa główna.

Autor jest prawnikiem w Kancelarii Podatkowej Ożóg i Wspólnicy