Które odsetki amortyzujemy, a które zaliczamy od razu do kosztów

Zasada jest taka: odsetki naliczone przed dniem oddania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Naliczone i zapłacone później są zaliczane bezpośrednio do kosztów. Problem w tym, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez pojęcie „odsetki naliczone”.

Przedsiębiorcy nie zaliczą wszystkich wydatków związanych z działalnością bezpośrednio do kosztów. Część z nich trzeba rozliczać w kosztach pośrednio – poprzez odpisy amortyzacyjne. Tak jest z wydatkami na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Aby rozpocząć amortyzację, musimy ustalić wartość początkową składnika firmowego majątku. Wartość ta jest podstawą, od której oblicza się wysokość odpisu amortyzacyjnego (przy zastosowaniu odpowiedniej stawki oraz metody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) wskazują szczegółowo sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zależności od tego, na jakiej podstawie firma je nabyła. Najczęściej jest to zakup lub wytworzenie we własnym zakresie.

W przypadku zakupu składnika majątku jego wartość określa się w wysokości ceny nabycia. W przypadku wytworzenia wartość początkowa jest równa kosztom wytworzenia. Jednocześnie ustawodawca definiuje, co należy rozumieć przez cenę nabycia jak i koszty wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Kwotę tę, co do zasady, pomniejsza się o VAT. Przez koszty związane z zakupem należy rozumieć, między innymi, koszty transportu, ubezpieczenia, montażu i instalacji oraz odsetki i prowizje.

Koszty wytworzenia to z kolei wartość (według cen nabycia) zużytych na wytworzenie środka trwałego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, a także kosztów wynagrodzeń i innych, które można zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do wydatków na wytworzenie nie zalicza się między innymi ogólnych kosztów zarządu czy kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek czy kredytów i prowizji. Jednakże kosztem wytworzenia środka trwałego są odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania go do używania.

Jeśli chodzi o rozliczenie odsetek, to mamy dwie możliwości:

- powiększają wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym firma może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, albo

- nie powiększają wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych, a przedsiębiorca może je zaliczyć bezpośrednio do kosztów już w momencie zapłaty.

Ustawodawca posługuje się pojęciem odsetek naliczonych do dnia przekazania składnika majątku do używania. Nie jest jednak do końca jasne, jak należy je rozumieć.

Najkorzystniejsze dla firm byłoby przyjęcie, że zasada kasowa dotycząca zaliczania odsetek do kosztów ma również zastosowanie dla ustalania wartości początkowej składnika majątku. Przy przyjęciu takiego poglądu jedynie odsetki faktycznie zapłacone do chwili przyjęcia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania powiększałyby ich wartość początkową. Stanowisko takie nie ma jednak oparcia w przepisach. Tym bardziej że dawałoby podatnikowi możliwość stosunkowo prostego (poprzez opóźnianie płatności) wpływania na możliwość zaliczania odsetek bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Możliwe jest również stanowisko, zgodnie z którym przez odsetki naliczone należy rozumieć odsetki należne – wymagalne, czyli takie, których zapłaty można żądać od podatnika. W takiej sytuacji kluczowe dla ustalenia ostatecznej wartości początkowej składnika majątku byłyby nie samodzielne działania przedsiębiorcy, ale postanowienia umowy między nim i pożyczkodawcą (kredytodawcą). Przeciwko przyjęciu takiego rozwiązania przemawia to, że strony mogłyby dążyć do takiego skonstruowania warunków umowy pożyczki (kredytu), by jak największa część odsetek mogła być zaliczana bezpośrednio do kosztów, np. poprzez przesunięcie terminu płatności części odsetek na okres po oddaniu środka trwałego do używania.

Najmniej korzystne dla podatników jest uznanie, że przez odsetki naliczone należy rozumieć odsetki obliczone za każdy dzień przed dniem oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Przyjęcie takiego rozwiązania oznacza, że firma ustalając terminy wymagalności odsetek od pożyczki (kredytu), nie ma możliwości wpłynięcia na określenie wartości początkowej składnika majątku.

Powyższe stanowisko dominuje w literaturze, ma też oparcie w przepisach. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się terminem „odsetki naliczone”, a nie należne czy zapłacone, to należy uznać, że było to działanie celowe. Nieprawidłowe byłoby więc twierdzenie, że chodziło właśnie o odsetki należne. Potwierdzają to też organy podatkowe. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 czerwca 2008 r. (IBPB1/415-227/08/WRz) wskazała, że „odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej na ulepszenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania modernizowanego środka trwałego do używania, jako zwiększające jego wartość początkową, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast odsetki od pożyczki (kredytu) należne i zapłacone za okres po przyjęciu modernizowanego środka trwałego do używania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu (…) w dacie zapłaty”.

W tej interpretacji izba skarbowa wyraźnie rozróżniła pojęcie odsetek naliczonych – istotne przy ustalaniu wartości początkowej składników majątku – oraz pojęcia odsetek należnych i zapłaconych, którymi ustawodawca posługuje się przy określaniu kosztów uzyskania przychodu.

Takie rozwiązanie może jednak powodować dodatkowe komplikacje dla przedsiębiorcy. Jest bowiem zmuszony do wykonania dodatkowych obliczeń, aby ustalić wysokość odsetek naliczonych do dnia oddania majątku do używania i tym samym prawidłowo określić jego wartość początkową.

Poprzez odpisy amortyzacyjne rozlicza się wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Przez środki trwałe należy rozumieć budowle, budynki i lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu, a także inne przedmioty, jeśli przedsiębiorca planuje z nich korzystać w firmie przez ponad rok lub będzie je oddawał do używania na podstawie umowy najmu czy leasingu operacyjnego. Warunkiem jest również to, aby stanowiły one własność lub współwłasność podatnika i w chwili przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku.

Do środków trwałych zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a także rzeczy (wskazane powyżej) używane na podstawie umowy leasingu finansowego.

Amortyzowane są również wartości niematerialne i prawne przeznaczone do używania w działalności przez ponad rok. Zalicza się do nich m.in. spółdzielcze prawa do lokali, autorskie i pokrewne prawa majątkowe, licencje czy prawa własności przemysłowej a także know-how. W szczególnych przypadkach amortyzowana może być również wartość firmy i koszty prac rozwojowych. Amortyzacji podlegają również wartości niematerialne i prawne używane przez podatnika na podstawie umowy leasingu finansowego.

Przed rozpoczęciem amortyzacji trzeba ustalić wysokość odpisu. Aby to zrobić, konieczne jest: