Jak ustalić miejsce świadczenia usług pośrednictwa przy dostawie towarów

Dotyczy to pewnych kategorii usług pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów na oferowane wyroby czy wyszukiwaniu dostawców surowców i materiałów w ramach transakcji transgranicznych (również dokonywanych poza granicami Wspólnoty). Wtedy właściwy jest przepis ustawy o VAT wyłączający zastosowanie ogólnej zasady miejsca świadczenia usług, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, który mówi, że jest to miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę.

Art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o VAT mówi, że w przypadku usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem ich świadczenia jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6 tego przepisu. Wynika z niego, że gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa, na którym zgodnie ze wspomnianą zasadą ma miejsce świadczenia usługa, miejscem jej świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Ustawa o VAT ogranicza zatem wprowadzoną regułę do usług związanych bezpośrednio z dostawą towarów. Użyte w analizowanym przepisie pojęcie „miejsce dokonania dostawy towarów” ze względów systemowych należy odczytywać jako wprowadzone art. 22 ust. 1 ustawy „miejsce dostawy towarów”.

Omawiany przepis implementuje postanowienia art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE (poprzednio art. 28b (E) (3), § 1 VI dyrektywy) mówiący, że miejscem świadczenia usług – innych niż pośredników w świadczeniu usług transportu wewnątrzwspólnotowego i czynności pomocniczych do takiego transportu oraz usług niematerialnych – przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami dyrektywy. Akapit drugi art. 44 przesuwa miejsce świadczenia, tak jak w polskiej regulacji, na terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

Przepis ten dotyczy zatem, szerzej niż w polskiej ustawie, pośrednictwa w dostawach towarów jak też pośrednictwa w ich nabyciach.

Transakcją podstawową objętą tym przepisem, ze względu na podmioty jej dokonujące (zleceniodawców pośrednika), w przypadku transgranicznych przemieszczeń towarów w obrocie profesjonalnym, może być tym samym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, których miejsca świadczenia przypadają w różnych państwach członkowskich.

Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem ETS, stronami transakcji podstawowej, przy której dokonaniu uczestniczy pośrednik, mogą być w rozumieniu analizowanego przepisu także osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, a sama transakcja nie musi być opodatkowana.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 maja 2004 r. w sprawie Lipjes (C-68/03)

rozpatrywał przypadek mieszkańca Holandii, który uczestniczył jako pośrednik pomiędzy osobami fizycznymi w sprzedaży jachtów we Francji. Sprzedawca mieszkał we Francji, a kupujący, na którego zlecenie działał pośrednik, był rezydentem holenderskim. Pośrednik nie zadeklarował VAT ani we Francji, ani w Holandii.

Zdaniem organów podatkowych zastosowanie art. 28b (E) (3) VI dyrektywy (który wprowadza zgodność między miejscem świadczenia usług pośrednictwa i miejscem samej dostawy, której to pośrednictwo dotyczy) zasadne jest tylko wtedy, gdy dostawa podstawowa jest przedmiotem opodatkowania VAT. W przeciwnym razie powinny mieć zastosowanie ogólne zasady dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego.

Opierając się na wykładni systemowej VI dyrektywy, ETS stwierdził, że wspomniany przepis dotyczy zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i wszelkich transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami, jak i osobami nieposiadającymi tego statusu. Wskazał na wyraźne brzmienie przepisu, który odnosi się do usług pośrednictwa wykonywanych „w imieniu i na rachunek innych osób”, bez uwzględniania ich statusu na gruncie VAT. Zdaniem Trybunału do celów ustalenia miejsca działalności pośrednika zgodnie z art. 28b (E) (3) bez znaczenia pozostaje to, czy transakcja główna podlega VAT, czy nie.

Ponieważ pytanie prejudycjalne dotyczyło pośrednictwa w nabyciu, ETS orzekł, że gdy transakcja pośrednictwa wchodzi w zakres art. 28b część E ust. 3 VI dyrektywy, aby ustalić miejsce, gdzie zostały dokonane transakcje leżące u podstaw usług pośrednictwa, należy stosować art. 28b części A i B tej dyrektywy.

Art. 28b część A, zaimplementowany art. 25 i 26 polskiej ustawy o VAT, określa miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Zatem z uwagi na samą definicję WNT przepis dotyczy zasadniczo transakcji pomiędzy czynnymi podatnikami (a w przypadku nowych środków transportu również pomiędzy podmiotami niebędącymi podatnikami).

Art. 28b część B, którego treść wprowadzono art. 23 i 24 polskiej ustawy, definiuje miejsce dostawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej, tj. dokonywanej w zasadzie na rzecz podmiotów zwolnionych od podatku bądź niebędących podatnikami.

Ani ustawa o VAT, ani dyrektywa nie definiują z kolei użytego w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c (z opcją uwzględniającą ust. 6) pojęcia „działania w imieniu i na rzecz osób trzecich”.

Wyrok z 26 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3996/06) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

dotyczył sprawy podatniczki, która na podstawie zawartej umowy świadczyła usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem VAT na terytorium innego państwa członkowskiego. W ramach wykonywanych usług pozyskiwała dla zagranicznego producenta kontrahentów w Polsce, prezentowała próbki oferowanych produktów, ustalała warunki handlowo-finansowe dotyczące realizacji zamówień, przesyłała zagranicznemu podmiotowi do realizacji wszystkie otrzymane zamówienia oraz pilotowała realizację każdej pozyskanej transakcji. Nie miała jednak pełnomocnictwa do podpisywania kontraktów w imieniu mocodawcy. Umowa dostawy za każdym razem zawierana była bezpośrednio między zagranicznym producentem i krajowym kontrahentem pozyskanym przez pośrednika. Podstawą działania podatniczki była dwustronna umowa określająca zasady wynagrodzenia, w tym prowizje od zawartych transakcji między zagranicznym producentem i polskim odbiorcą na dostawę towarów do Polski. Z uwagi na podanie numeru VAT przez zagraniczną firmę dla wykonywanych usług, w ocenie podatniczki, miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa, które ten numer nadało (opcja z art. 28 ust. 6).

Zdaniem organów podatkowych dla zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby pośrednik posiadał uprawnienie do stałego zawierania w imieniu i na rzecz mocodawcy umów z pozyskanymi kontrahentami. Skoro podatniczka wykonywała jedynie czynności faktyczne i nie zawierała umów z kontrahentami, przepis ten – zdaniem fiskusa – nie znajdzie zastosowania. Tym samym miejscem świadczenia wykonywanych przez nią usług jest terytorium Polski (miejsce siedziby).

Sąd orzekł jednak, że art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c nie wymaga posiadania przez pośrednika pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) między dostawcą towarów i ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis wymaga więc, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów.

Tym samym, zdaniem sądu, wymóg działania „w imieniu i na rzecz” nie oznacza konieczności zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, ale odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, które doprowadzą do zrealizowania dostawy i muszą być z nią bezpośrednio związane. Ustawowa przesłanka spełniona jest również w razie istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa, bez konieczności posiadania pełnomocnictwa.

Fiskus nie zawsze jednak tak uważa (>patrz ramka niżej). Dla zastosowania zatem reguł określonych w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c z opcją według ust. 6 niezbędne jest spełnienie wszystkich przesłanek. Musi istnieć bezpośredni związek usług pośrednictwa z danymi transakcjami nabycia lub dostawy oraz faktyczne działanie w imieniu i na rachunek zlecającego.

Izba Skarbowa w Krakowie rozpatrywała przypadek spółki zamierzającej zlecić świadczenie usług polegających na poszukiwaniu nabywców dla wyprodukowanych towarów oraz na wykonywaniu wszelkich czynności, które zapewnią spółce zawarcie z nabywcą umowy o dostawę towarów. Zleceniobiorca miał działać jako niezależny usługodawca, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie miał pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki umów dotyczących dostawy towarów. Zdaniem spółki zawarta umowa o świadczenie usług będzie umową nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego. Natomiast używana nazwa agent dla określenia podmiotu świadczącego usługi na rzecz spółki jest nazwą niezobowiązującą i wynika z konwencji przyjętej między stronami. W konsekwencji miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie miejsce siedziby pośrednika (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT).

Urząd skarbowy, opierając się na definicji encyklopedycznej, stwierdził, że brak pełnomocnictwa do zawierania umów o dostawę towarów w imieniu spółki nie zmienia faktu, iż w istocie agent będzie działał w jej imieniu i na jej rzecz. Spółka nie zgodziła się z tym. Twierdziła, że odwołanie się do definicji encyklopedycznej nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „pośrednika działającego w imieniu i na rzecz”, opartego na przepisach kodeksu cywilnego, dotyczącego umowy agencyjnej. Doktryna prawa cywilnego definiuje pojęcie „na rzecz/na rachunek” jako realizowanie interesów ekonomicznych dającego zlecenie, a pojęcie „w imieniu” jako zastępowanie tego podmiotu, czyli działanie jak ten podmiot.

Co na to izba skarbowa? Stwierdziła, że celem czynności podejmowanych przez niezależnego w ocenie spółki usługodawcę jest doprowadzenie do powstania stosunku prawnego (zawarcia umowy o dostawę towarów) między dającym zlecenie (czyli spółką) i osobą trzecią. Zatem charakter i cel wykonywanych czynności wskazuje, że usługodawca faktycznie działa na rachunek spółki, niezależnie od przyjętych przez strony postanowień umownych. Co więcej, zdaniem izby, w analizowanym wypadku, uwzględniając cel i skutki opisanych czynności, mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez pośrednika działającego, zgodnie z wyjaśnieniem spółki, we własnym imieniu. Tym samym miejsce świadczenia wyznacza reguła ogólna z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja z 27 kwietnia 2007 r. (PP-3/4407-11/07)