O tym co jest firmowym środkiem trwałym, mówi art. 22a ust. 1 ustawy o PIT (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Są to rzeczy:

- stanowiące własność lub współwłasność podatnika,

- nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

- wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego.

W działalności można wykorzystywać również prawa majątkowe oraz wartości, które nie mają fizycznej postaci. Zdefiniowane są one jako wartości niematerialne i prawne. Mogą to być np. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, know-how.

Aby rozpocząć amortyzację firmowej rzeczy, powinniśmy być jej właścicielem. Jak podkreślił NSA w wyroku z 9 stycznia 2001 r. (III SA 2838/99): „Fakt, że posiadanie ma niewątpliwie dla posiadacza wartość majątkową, nie oznacza, że z tego tytułu przysługuje mu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopuszczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez posiadacza powodowałoby, że ten sam środek trwały mógłby być dwukrotnie amortyzowany, raz przez posiadacza i raz przez właściciela. Nie jest bowiem możliwe przyjęcie założenia, że dokonywanie odpisów przez posiadacza wyklucza dokonywanie tych odpisów przez właściciela, a tylko w takiej sytuacji można byłoby wyeliminować możliwość dwukrotnej amortyzacji tego samego środka trwałego”.

Pan Kowalski kupił maszynę produkcyjną. Wykorzystuje ją w swojej firmie, ale sprzedawcy zapłaci za kilka miesięcy. W umowie zastrzeżono, że dopiero wtedy stanie się jej właścicielem. I dopiero wtedy może rozpocząć amortyzację.

Amortyzować można też środek trwały przewłaszczony na zabezpieczenie spłaty kredytu. Dłużnik wprawdzie nie jest jego właścicielem, z przepisów jednak wyraźnie wynika (art. 22f ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 16f ust. 4 ustawy o CIT), że to on nalicza odpisy.

Naliczać odpisy może też współwłaściciel, proporcjonalnie do swojego udziału. Natomiast w całości można amortyzować rzecz będącą wspólną własnością małżonków (poza sytuacją, w której wykorzystują ją w odrębnych firmach).

Pan Kowalski prowadzi firmę komputerową, natomiast pani Kowalska jest właścicielką biura doradczego. W działalności państwo Kowalscy wykorzystują samochód osobowy o wartości początkowej 60 000 zł. Jest on wprowadzony do ewidencji środków trwałych obydwu firm, ale zarówno pan Kowalski, jak i pani Kowalska naliczają odpisy od połowy jego wartości, czyli od 30 000 zł.

Problemy mogą się pojawić wtedy, gdy chcemy wykorzystywać majątek w spółce cywilnej. Organy podatkowe uważają, że nie można naliczać odpisów, jeśli nie wniesiono go w formie wkładu do spółki.

Za środki trwałe uważa się również inwestycje w obcym majątku, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a także rzeczy wykorzystywane w firmie na podstawie umowy leasingu finansowego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 czerwca 2006 r. (II FSK 921/ 05): „Podatnik może amortyzować dla celów podatkowych wyłącznie te środki trwałe, do których przysługuje mu prawo własności. Wyjątki od tej zasady dotyczą jedynie amortyzacji środków trwałych używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego (kapitałowego)”.

Przedsiębiorca nie może wprowadzić do ewidencji rzeczy, z których nie może jeszcze korzystać. Przykładowo kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym nie jest budynek w stanie surowym i otwartym (wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., FSK 2689/04, FSK 2690/04). Z kolei w wyroku NSA z 2 października 1998 r. (I SA/Gd 1949/96) czytamy: „Samochód osobowy został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony, stąd dopiero po dokonaniu stosownych napraw i po dokonaniu badań jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu, przy czym jedynym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji dokonanej przez właściwy organ administracji państwowej (...) Dopiero z momentem zarejestrowania przedmiotowy samochód uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przyjęty do eksploatacji”.

Środek trwały to rzecz, którą wykorzystujemy w działalności dłużej niż rok. Decyzję w tej sprawie podejmuje przedsiębiorca. Jeżeli przyjmie, że rok to za długo, może wydatek na jego zakup zaliczyć bezpośrednio do kosztów. Ale gdy pomyli się w kalkulacjach, musi skorygować koszty i zapłacić odsetki.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie „Rzeczpospolitej” (DF z 13 listopada 2003 r.): „jednym z warunków uznania określonego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną jest ustalenie przewidywanego okresu używania. Pojęcie to należy odnieść do oczekiwań podatnika co do przewidywanego okresu używania danego składnika. Ocena ta opiera się więc na subiektywnych przewidywaniach przedsiębiorcy”.

Aby ustalić stawkę amortyzacji środka trwałego, musimy wiedzieć, jak został sklasyfikowany. Trzeba więc sięgnąć do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (DzU nr 112, poz. 1317 ze zm.).

KŚT wyodrębnia dziesięć następujących grup środków trwałych:

0 – grunty,

1 – budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

3 – kotły i maszyny energetyczne,

4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

6 – urządzenia techniczne,

7 – środki transportu,

8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

9 – inwentarz żywy.

Powyższe grupy środków trwałych dzielą się na podgrupy, a w nich wyodrębniono jeszcze rozdziały. Do podziału zastosowanego w KŚT odwołuje się wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik do ustawy o PIT oraz ustawy o CIT).

W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. W pewnych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji za pojedynczy środek trwały tzw. obiektu zbiorczego, np. zespołu latarni jednego typu użytkowanego na terenie przedsiębiorstwa. Niektóre rzeczy mogą zostać również wbudowane w inny środek trwały.Dlatego też przedsiębiorcy nie mogą automatycznie kwalifikować danego składnika majątku, gdyż zdarza się, że w zależności od umiejscowienia, charakteru i pełnionych funkcji może być samodzielnym środkiem trwałym bądź też wchodzić w skład zespołu urządzeń (patrz tekst „Sprawdź, czy sprzęt jest samodzielny”).

Trzeba jednak pamiętać, że w formie odpisów amortyzacyjnych nie może być zrekompensowany wydatek na nabycie gruntu. Kosztem podatkowym stanie się dopiero przy rozliczaniu dochodu z jego sprzedaży.

Na potrzeby firmy możemy też wykorzystywać zwierzęta. Z przepisów podatkowych wynika jednak, że nie zaliczamy ich do środków trwałych (chociaż inwentarz żywy figuruje w KŚT). Wydatki na ich zakup możemy więc wrzucić bezpośrednio do kosztów, bez względu na wartość. Potwierdził to przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie w interpretacji z 16 listopada 2005 r. (II US. PB-I/415/50b/ 05).

Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą i zajmuje się organizacją wypoczynku dla firm i osób fizycznych. W związku z poszerzaniem zakresu usług zamierza założyć stadninę, kupił więc kilka koni. Wydatki może zaliczyć bezpośrednio do kosztów, koń nie może bowiem być środkiem trwałym.

Jeżeli nie jesteś pewien, jak zakwalifikować firmowy majątek, zwróć się z wnioskiem do urzędu statystycznego. Opinie w tej sprawie wydaje Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź). O tym, jak sporządzić wniosek, pisaliśmy szczegółowo w artykule "Jak prawidłowo sporządzić wniosek o opinię statystyczną" DF z 18 października 2007 r.

Z tej możliwości skorzystał przykładowo przedsiębiorca, który kupił wyposażenie placu zabaw (suchy basen z piłkami, zjeżdżalnie labirynty, most wiszący, magle poziome i pionowe, tory przeszkód, miejsca do skakania). Urząd statystyczny uznał, że należy je zakwalifikować do rodzaju 808 KŚT „narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie pozostałe”. Zgodził się z tym fiskus (interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie z 7 lipca 2005 r., PDFII/415-18/2005). Stawka amortyzacji wyniesie więc 20 proc.

Środki trwałe musimy wpisać do ewidencji. Bez tego nie zaliczymy odpisów do kosztów

Dlatego trzeba pamiętać o tym obowiązku. Przekonał się o tym producent opakowań, do którego zawitała kontrola podatkowa. Nie wystarczyły jej faktury, rachunki i paragony i nie zadowolił argument o nieopatrznym wyrzuceniu ewidencji na śmietnik podczas remontu mieszkania. Podobnie było w sądzie.

Jak czytamy w wyroku NSA z 27 czerwca 2000 r. (III SA 1003/99)

: „Izba skarbowa miała podstawy faktyczne do przyjęcia gołosłowności twierdzenia podatnika o prowadzeniu przez niego ksiąg podatkowych, a także ewidencji środków trwałych. W sytuacji kiedy skarżący zachował wszelkie dowody na dokonywane przez siebie wydatki (nawet paragony za opłaty parkingowe czy paragony na zakup biżuterii), a tak istotne dowody, jak księgi podatkowe czy ewidencje środków trwałych wyrzucił podobno do śmietnika. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem bezwzględnym, a podatnik ma obowiązek przetrzymywania tej ewidencji aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem podatnik do kosztów uzyskania przychodów zalicza wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jest obowiązany to wykazać w chwili kontroli nie przy pomocy swoich wyjaśnień, lecz za pomocą dowodu materialnego, jakim jest ewidencja dla celów podatkowych”.

Szczegółowa buchalteria

Co musi znaleźć się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? Jak wynika z art. 22n ust. 2 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów są to co najmniej:

- liczba porządkowa,

- data nabycia,

- data przyjęcia do używania,

- określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

- określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

- symbol KŚT,

- wartość początkowa,

- stawka amortyzacyjna,

- kwota odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres amortyzacji,

- zaktualizowana wartość początkowa,

- zaktualizowana kwota odpisów amortyzacyjnych,

- wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową,

- data likwidacji oraz jej przyczyna albo data zbycia.

Jeżeli ewidencja nie spełnia tych wymogów, organy podatkowe wyrzucą odpisy z kosztów. Potwierdził to NSA w wyroku z 9 maja 2003 r. (I SA/Lu 81/03).

W ustawie o PIT nie wskazano, jakie elementy powinna zawierać ewidencja w firmach prowadzących księgi rachunkowe. Wyliczenia takiego nie zawiera także ustawa o CIT. Z art. 9 ust. 1 wynika tylko obowiązek uwzględniania w ewidencji informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. W interesie przedsiębiorcy jest więc robienie szczegółowych zapisów, wzorowanych na ewidencji prowadzonej razem z księgą przychodów i rozchodów.

Można wprowadzić później

Środki trwałe wprowadzamy do ewidencji w miesiącu przekazania do używania. Można też to zrobić później, jest to tzw. ujawnienie środka trwałego. Nie możemy jednak założyć ewidencji „z mocą wsteczną” i zaliczyć do kosztów odpisy za poprzednie okresy rozliczeniowe. Tak wynika z wyroku NSA z 11 czerwca 2003 r. (I SA/Gd 174/03). Chodziło w nim o amortyzację hotelu. Jego właściciel twierdził, że skoro ma prawo do korekty zeznania, to może w niej wykazać odpisy za poprzednie lata. Organy podatkowe uznały natomiast, że nie mógł tego zrobić, bo nie prowadził ewidencji. Także sąd stwierdził: „jeżeli podatnik nie prowadzi wykazu środków trwałych, to nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przed wprowadzeniem ich do ewidencji, lecz dopiero po tej dacie”.

Nie każdy środek trwały trzeba amortyzować. Sposób rozliczenia zależy od jego wartości.

Jeżeli przekracza 3500 zł, trzeba umieścić go w ewidencji środków trwałych i naliczać odpisy. Jeżeli kosztował mniej, mamy trzy możliwości:

- wprowadzić do środków trwałych i zaliczyć do kosztów jednorazowy odpis,

- zaliczyć do środków trwałych i amortyzować według stawek ustawowych,

- nie wprowadzać do środków trwałych i zaliczyć bezpośrednio do kosztów (gdy wartość rzeczy przekracza 1500 zł, przedsiębiorcy prowadzący księgę przychodów i rozchodów muszą go wpisać do ewidencji wyposażenia).

Niektórzy przedsiębiorcy mogą też od razu wrzucić w koszty droższe składniki majątku. Mogą bowiem jednorazowo zamortyzować środki trwałe zaliczone do grup 3 – 8 KŚT (oprócz samochodów osobowych). Preferencja nie dotyczy więc wymienionych w grupach 1 i 2 KŚT nieruchomości.

Jednorazowa amortyzacja przysługuje przedsiębiorcom rozpoczynającym działalność (w pierwszym roku) oraz tzw. małym podatnikom. Są to firmy, w których przychód ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym równowartości 800 000 euro. W 2008 r. z preferencji skorzysta podatnik, który w 2007 r. zmieścił się w limicie 3 014 000 zł.

Ustawodawca wprowadził też limit jednorazowych odpisów: rocznie 50 000 euro (w 2008 r. jest to 188 000 zł).

Kiedy można amortyzować firmowy majątek, czy trzeba czekać z odpisami do zakończenia inwestycji, jak zakwalifikować poszczególne elementy – o to firmy pytają fiskusa. Spójrzmy na kilka interpretacji.

- Spółka wybudowała halę magazynową z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą. Część obiektu była wynajmowana, natomiast pozostała wykorzystywana na potrzeby działalności, odbywały się tam m.in. spotkania z klientami. Czy kosztem mogą być odpisy naliczone od wartości początkowej całej nieruchomości? Tak. Amortyzować można bowiem zarówno środki trwałe używane w firmie, jak i wynajęte (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2008 r., IP-PB3-423-482/08-4/MK).

- Firma jest właścicielem gruntu, na którym buduje halę produkcyjną. Cały obiekt jest zespołem sześciu hal. Inspektor nadzoru budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie połowy budynku, w której prowadzona jest produkcja. Pozostała część jest w stanie surowym zamkniętym. Czy można amortyzować oddaną do użytku powierzchnię? Nie, ponieważ środek trwały w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku. Spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast hala w budowie, której część została oddana do użytkowania, mimo że odbywa się w niej produkcja, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2008 r., ITPB3/423-147/08/AW).

- Cztery osoby kupiły nieruchomość. Dwie z nich są wspólnikami spółki cywilnej i będą wykorzystywać jej część na potrzeby działalności. Czy nieruchomość weszła do majątku spółki? Nie, powinna bowiem być wniesiona do spółki w formie wkładu. Wtedy dopiero będzie można ją amortyzować (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2008 r., IPPB1/415-285/08-4/AJ).

Spółka wynajmuje hale namiotowe na imprezy sportowo-rekreacyjne i na magazyny. W zależności od potrzeb klientów tworzy hale dłuższe lub krótsze. Mogą one być ze sobą łączone w różnych układach. Oprócz podstawowych elementów spółka kupuje więc też takie, które służą do tworzenia różnych kombinacji (dodatkowe przęsła, bramy, drzwi, plandeki z oknami). Czy te części są osobnymi środkami trwałymi, czy też powinny zwiększyć wartość jednej z hal?

Mogą to być samodzielne środki trwałe, które będą odrębnie amortyzowane. Nie można przyjąć, że są to części składowe, bowiem ich odłączanie nie powoduje trwałych zmian środka trwałego (hali) lub jego uszkodzenia.

Ponadto są kompletne i zdatne do użytku i wykorzystywane przez spółkę na potrzeby działalności gospodarczej. Jeśli więc przewidywany okres używania tych elementów jest dłuższy niż rok, przyjąć można, że stanowią odrębne środki trwałe. Jeżeli jednak adaptacja hali namiotowej poprzez wbudowanie konkretnych elementów skutkować będzie jej trwałymi zmianami bądź też stanie się tak w wyniku odłączenia któregoś z elementów, to stanowić będą one części składowe hali (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2008 r., ITPB3/423-162b/08/PS).