W praktyce bywa jednak inaczej.
Do ściągania zobowiązań podatkowych stosuje się ustawę z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. DzU z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej upea). Powoduje ona w praktyce wiele dylematów. Jeden z nich to kwestia zawieszania lub umarzania postępowań egzekucyjnych w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę tytułu egzekucyjnego.
Chodzi o takie sytuacje, w których organ podatkowy I instancji (np. urząd skarbowy) wydaje decyzję podatkową, na podstawie której następnie wszczyna się postępowanie egzekucyjne. Potem decyzja określająca zaległość podatkową zostaje jednak uchylona przez organ odwoławczy (izbę skarbową), a sprawa zazwyczaj przekazana do organu I instancji w celu ponownego rozpatrzenia.
Czy uchylenie decyzji podatkowej (stanowiącej podstawę wszczętego postępowania egzekucyjnego) uzasadnia umorzenie egzekucji? Czy też postępowanie to powinno zostać jedynie zawieszone? Praktyka organów podatkowych wskazuje, że w większości przypadków odmawiają one umorzenia postępowania egzekucyjnego, decydując się tylko na jego zawieszenie.
Podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi art. 59 § 1 upea. W przedstawionej sytuacji zastosowany mógłby być przede wszystkim pkt 2 tego artykułu, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli nie istniał.
Jednak zdaniem organów podatkowych uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza, że dochodzone zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne. Odwołują się tu do orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl którego skutki prawne decyzji uchylonej w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują od chwili uchylenia, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania. Tak wynika m.in. z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2005 r. (II FSK 351/05) oraz z 14 grudnia 2005 r. (II FSK 52/05).
Organy podatkowe twierdzą więc, że w świetle przesłanek art. 59 § 1 upea brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie wymienia bowiem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Zdaniem fiskusa uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje jedynie tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie ma aktualnej informacji o wysokości zobowiązania. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie to stało się niewymagalne. Nieznana jest jedynie jego wysokość.
W takich sytuacjach zawiesza się więc postępowanie egzekucyjne (na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 upea, tj. na żądanie wierzyciela) do czasu wydania przez organ I instancji nowej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uznają co prawda, że w danym momencie należność nie może być dochodzona, jednak w ich ocenie nie można już na tym etapie postępowania podatkowego jednoznacznie przesądzać, że należność ta nie będzie wymagalna w przyszłości. W toku pozostaje bowiem wciąż postępowanie podatkowe, prowadzone przez organ I instancji, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, który wyda stosowną decyzję i określi należny podatek.
Organy podatkowe podkreślają przy tym, że zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego ma miejsce jedynie wtedy, gdy w danym stanie faktycznym sprawy zaistnieją przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji, przy czym muszą one mieć charakter trwały, a nie przejściowy. Natomiast okoliczność uchylenia decyzji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ma charakter przejściowy. Przeszkoda w egzekucji ustanie bowiem w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i wydania stosownej decyzji.
W mojej ocenie nie jest to do końca prawidłowe rozumowanie. Są bowiem argumenty za tym, aby w tego typu przypadkach umarzać postępowania egzekucyjne (zamiast je zawieszać).
Postępowanie egzekucyjne oparte jest na konkretnym tytule wykonawczym i służy wykonaniu wskazanego w nim obowiązku. Może być więc prowadzone tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność. Czyli jak długo egzekwowana należność ma podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.
Natomiast w sytuacji gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono (wyeliminowano z obrotu prawnego) decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego nie może być dalej prowadzone. Z obrotu prawnego usunięte zostało bowiem orzeczenie stanowiące, wskazaną przez wierzyciela w tytule wykonawczym, podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Tylko ta okoliczność jest istotna, biorąc pod uwagę możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego opartego na tym tytule.
Uchylenie decyzji powoduje w praktyce, że zobowiązanie podatkowe powstające wskutek doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) nie istnieje. Natomiast w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej w uchylonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak w żadnym razie warunku: dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie.
Przyjrzyjmy się zobowiązaniom podatkowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W jednym z wyroków NSA stwierdził, że powstanie zobowiązania podatkowego (wykazanego w końcowym zeznaniu rocznym) oznacza, iż z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 upea jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok z 14 grudnia 2005 r., II FSK 84/05).
Ponadto musimy pamiętać o art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przy czym działania w tym zakresie powinien rozpocząć właśnie od oceny, czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do jej prowadzenia (o których mowa w art. 59 upea). Organ egzekucyjny jest zatem w każdym wypadku zobowiązany do zbadania z urzędu, czy egzekucja jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie.
Nie jest natomiast w żadnym razie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli do oceny meritum sprawy. Badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je bowiem w kolejną fazę postępowania orzekającego (m.in. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r., I SA/Po 2576/98).
Stąd też za nietrafne uznać należy poglądy zakładające, że po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu kolejnej decyzji stwierdzona zostanie ponownie zaległość podatkowa i będzie na pewno istniała podstawa do prowadzenia egzekucji. W ten bowiem sposób organy zakładają z góry, że nowa decyzja na pewno będzie ponownie określała zobowiązanie podatkowe. Jednak to ustalenie co do nowego zobowiązania podatkowego jest domeną postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Nie można więc w nim przesądzać o ewentualnych przyszłych zobowiązaniach podatkowych.
Jeżeli wydana zostanie nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel może dochodzić jego zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść nowej decyzji. Jeżeli nawet tak się stanie, to dotychczasowy tytuł wykonawczy i tak nie będzie mógł być realizowany, jako nieadekwatny do nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nowej decyzji).
Dlatego też organy egzekucyjne błędnie – w mojej ocenie – przyjmują, że należność, której wysokość nie jest znana, może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i na tej podstawie odmawiają umorzenia postępowania. Uznać należy, że w takich sytuacjach z momentem uchylenia decyzji stanowiącej postawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania prowadzenie egzekucji staje się niedopuszczalne wobec wygaśnięcia obowiązku, który stanowił przedmiot egzekucji. Postępowanie takie powinno w związku z tym zostać umorzone. Pogląd taki pojawia się także w literaturze, gdzie stwierdza się, że sytuacja, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, powoduje niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych (D. Jankowiak, „Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz”, Warszawa 2006, s. 333). W tym kierunku zdaje się także podążać najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2007 r., I SA/Wr 1897/06, czy WSA w Łodzi z 19 marca 2008 r., III SA/Łd 35/08).
Autor jest doktorem nauk prawnych, referendarzem sądowym w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi
