Jeśli wywieźliśmy towar do innego kraju UE, możemy zastosować 0-proc. stawkę

Najważniejsze, żeby potwierdzały, że towar został wywieziony.

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymaga, aby przed złożeniem deklaracji VAT za miesiąc, w którym wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być opodatkowana, przedsiębiorca miał wszystkie dokumenty łącznie potwierdzające wywóz towarów z Polski do innego kraju UE. Są to:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska kraju UE (w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie Wspólnoty, wówczas – na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT – podatnik może stosować dodatkowe, np.:

- korespondencję handlową;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokumenty potwierdzające zapłatę za towar;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

W praktyce dość często występują sytuacje, gdy dostawca towarów nie ma kompletu dokumentów z listy podstawowej (określonej w art. 42 ust. 3). Ma np. braki w dokumentacji przewozowej przy dostawach towarów na warunkach ex works. Czy wówczas do zastosowania stawki 0 proc. VAT uprawnia zgromadzenie dokumentów pomocniczych? Niestety, niektóre organy podatkowe twierdzą, że nie jest możliwe przejście do katalogu dokumentów pomocniczych, gdy brak jest któregoś z dokumentów podstawowych. Co za tym idzie, należy zastosować krajową stawkę podatku VAT.

Czy stanowisko takie jest uzasadnione na gruncie polskich przepisów i dyrektywy 2006/112/WE?

Stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium państwa członkowskiego, może okazać się w praktyce trudne dla organów podatkowych. W celu uniknięcia wiążących się z tym nadużyć przepisy unijne dopuszczają wprowadzanie do wewnętrznego porządku prawnego poszczególnych krajów dodatkowych obowiązków nakładanych na podatników.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Są tu dwa warunki: równe traktowanie transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskim oraz że obowiązki te, w wymianie handlowej między krajami UE, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W świetle tych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli podatnik, gromadząc dokumenty z listy dodatkowej, udowodnił dostarczenie towaru do innego kraju UE, nie jest dopuszczalne, aby wyłącznie ze względów formalnych musiał zastosować np. stawkę 22 proc. VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Regulacje dotyczące dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw przeanalizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07). Rozpoznawał sprawę, w której podatnik nie był w stanie przedstawić listu przewozowego CMR. W wyroku czytamy: „warunkiem stosowania stawki 0 proc. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest posiadanie przez dostawcę towaru dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski”.

Względy formalne nie powinny decydować o tym, że podatnik stosuje 22-proc. stawkę przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Co istotne, WSA podkreślił, że stosowanie stawki 0 proc. nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, a wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0 proc. Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że podatnik nie musi mieć wszystkich rodzajów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wystarczy, że potwierdzają one jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie sąd wskazał, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych.

Sprawą dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Jego zdaniem, jeśli tylko możliwe jest stwierdzenie, że doszło do WDT, obowiązku zastosowania stawki 0 proc. nie może wyłączać niedopełnienie przez podatnika pewnych wymogów formalnych. Wynika to wprost z wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 (Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn), w którym ETS wskazał, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jednocześnie stwierdził, że regulacje, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE), w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów.

Zatem nie mogą być one wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Mogłoby to nastąpić w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa jest opodatkowana w Polsce według stawki krajowej, gdyż niezależnie od tego nabywca rozlicza podatek z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w swoim kraju (dochodzi więc do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji).

ETS wprost wskazał, że „zasada neutralności podatkowej wymaga (…) by zwolnienie od podatku VAT (odpowiednik polskiej stawki 0 proc. VAT – przyp. autorki) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne”.

Pogląd zaprezentowany w wyrokach ETS oraz WSA w Warszawie jest także akceptowany przez część organów podatkowych. Niektóre z nich twierdzą wręcz, że każdy dokument, który potwierdza, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, będzie uprawniał do zastosowania stawki 0 proc. (przykładowo interpretacje Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 14 lipca 2004 r., PP/443-135/04/KW-15094, oraz Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 4 sierpnia 2006 r., 1436/AV/443/2006/202/TCH).

Takie podejście zasługuje na aprobatę. Istotne jest przecież, aby podatnik wykazał, że wywiózł towar do UE, a nie żeby zgromadził określoną ilość dokumentów wymienionych w ustawie.

Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young