Przedsiębiorcy często nie są pewni, jakie skutki podatkowe mają takie działania. Zwłaszcza gdy chodzi o rozliczenie VAT.

"Udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty (bonifikaty, opusty i skonta)" zmniejszają obrót, czyli podstawę opodatkowania VAT. Tak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy rabatów udzielonych już po sprzedaży i po wystawieniu faktury dokumentującej pierwotną wartość sprzedaży (tzw. rabatów potransakcyjnych). Taki rabat jest na ogół dokumentowany fakturą korygującą (patrz ramka obok). Przy czym nie ma tu znaczenia, kiedy jest udzielany, tj. ile czasu minęło od pierwotnej transakcji sprzedaży.

Dodajmy, że rabat zmniejszający podstawę opodatkowania w VAT nie musi być udzielony bezpośrednio kontrahentowi, który kupił towar. Prawo do obniżenia obrotu mają także firmy, które w ramach akcji promocyjnych zwracają część zapłaconej kwoty ostatecznym odbiorcom, mimo że same bezpośrednio nie zawierają z nimi żadnych transakcji. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia br. (IIISA/Wa 3856/06), powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd (C-317/94) - szerzej na ten temat zob. "Rz" z 8 sierpnia br., "Zwrot pieniędzy klientowi zmniejsza obrót dystrybutora".

Z ustawy o VAT wyraźnie wynika, że rabat zmniejsza obrót, przedsiębiorcy mogą mieć jednak problem z ustaleniem, w którym momencie - zwłaszcza gdy rabat jest udokumentowany fakturą korygującą.

§ 16 ust. 4 rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur mówi, że sprzedawca może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie). Z wypowiedzi ekspertów i najnowszego orzecznictwa wynika, że ten wymóg jest niezgodny z unijnymi dyrektywami (tak: wyroki WSA w Warszawie z 25 lipca br., IIISA/Wa804/07, i z 5 lutego br., III SA/Wa2297/06). Niestety, organy podatkowe wciąż upierają się przy tym, że takie potwierdzenie jest konieczne. Co więcej, sądy też nie są jednomyślne - np. WSA w Olsztynie jest zdania, że sprzedawca może pomniejszyć VAT należny dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej (wyrok z 4 lipca br., I SA/Ol 241/07, omawiany w DF z 16 lipca).

Jeśli sprzedawca od razu oferuje obniżoną cenę (tzw. rabat transakcyjny), to obrotem jest wówczas kwota należna od nabywcy (a więc już uwzględniająca rabat). Na fakturze sprzedawca od razu wykazuje odpowiednio zmniejszoną cenę jednostkową, wartość netto i brutto towaru.

Potwierdzają to wyjaśnienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 listopada 2006 r. (1472/RPP1/443-556/06/BIK). W piśmie urzędu czytamy: "Rabaty można podzielić na dwie kategorie? te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy. (...) Rabat w formie promocyjnej ceny sprzedawanych towarów znany jest nabywcom wcześniej. Dokonując zakupu określonej ilości produktów, wiedzą, że zgodnie z regulaminem promocji nabędą prawo do zakupu danego towaru w określonej ilości po cenie promocyjnej. Dostawca towarów wystawia odbiorcom faktury VAT po cenach promocyjnych, obliczając podatek należny od tej dostawy. Zatem rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają dla potrzeb art. 29 żadnego znaczenia, albowiem kwotą należną jest kwota żądana od nabywcy, w tym przypadku pomniejszona o rabat. W takim przypadku obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1, uwzględnia już rabat" > patrz przykłady. Biorąc pod uwagę liczne interpretacje organów podatkowych potwierdzające prawidłowość takiego sposobu postępowania (zob. np. wyjaśnienia Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 18 września 2006 r., VI/443-206/06/MS, Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 14 grudnia 2006 r., PP/443-48/BP/06, Urzędu Skarbowego w Sopocie, PP/443-22/06), podatnicy nie powinni się obawiać, że w takiej sytuacji organy podatkowe zażądają naliczenia podatku od pełnej wartości towaru (a więc opodatkowania VAT także różnicy między ceną sprzedaży a ceną promocyjną). Takie obawy mogą być natomiast uzasadnione przy udzielaniu innej formy rabatu - towarowego.

Rabat może polegać nie tylko na obniżeniu ceny sprzedaży - także na przekazaniu w tej samej cenie dodatkowego towaru. W zależności od formy tego przekazania różne mogą być skutki w podatku VAT.

Z tego rodzaju rabatem mamy do czynienia wówczas, gdy zakupując towar w określonej ilości lub o określonej wartości, nabywca otrzymuje dodatkowo pewną ilość tego samego towaru (bezpłatnie). Do niedawna przeważał pogląd, że nie jest to rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie obniża więc podstawy opodatkowania. Przeciwnie, w takim wypadku dochodzi do nieodpłatnej dostawy (darowizny) towarów, która powinna być opodatkowana VAT, jeśli przy nabyciu został odliczony VAT naliczony. Zwolennicy tego poglądu wskazują na wyrok NSA z 26 listopada 1997 r. (SA/Bk 1453/96), który miał zachować aktualność także na gruncie nowej ustawy o VAT. Sąd orzekł w nim, że rabat towarowy nie tylko nie zmniejsza podstawy opodatkowania, lecz jego udzielenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednak w nowszych interpretacjach organy podatkowe najwyraźniej odchodzą od takiego stanowiska. Przykładem są wyjaśnienia Izby Skarbowej w Krakowie z 24 marca 2006 r. (PP-3/4407/18/06), dotyczące spółki, która w celu zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych nawozów stosowała promocję polegającą na tym, że za daną cenę klient otrzymywał większą ilość tego towaru. Izba stwierdziła, że "prowadzi to de facto do obniżenia ceny jednostkowej za dany towar poprzez dołożenie dodatkowej ilości tego towaru. W opisanej sytuacji dochodzi zatem do udzielenia z chwilą sprzedaży opustu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który w obrocie gospodarczym przybrał nazwę rabatu towarowego. (...) Podstawę opodatkowania w przypadku opisanym przez spółkę stanowi obrót pomniejszony o kwotę opustu, czyli kwota należna pobierana od klienta pomniejszona o podatek należny". Za nieprawidłową uznała ocenę urzędu skarbowego, że dochodzi tu do samoistnego nieodpłatnego wydania towaru opodatkowanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Pogląd ten podziela także Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. W piśmie z 13 marca br. (1471/VTR1/443-459/06/AW) rozpatrzył sprawę spółki, która porozumiała się z kontrahentem, że otrzyma on rabat w postaci większej ilości towaru, pod warunkiem zakupienia pełnych ilości określonych w kontrakcie (w tym wypadku rabat miał charakter potransakcyjny). Spółka miała wątpliwości, czy dostawa dodatkowej ilości towarów jest rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czy raczej tę dodatkową ilość towarów należy opodatkować i wystawić fakturę wewnętrzną. Urząd stwierdził, że prawidłowy jest pierwszy sposób postępowania.

Od rabatu naturalnego organy podatkowe odróżniają sprzedaż premiową. Na temat jej skutków w podatku VAT wypowiedział się Urząd Skarbowy w Brzegu w piśmie z 9 stycznia br. (PP/443/IN/54/TL/ 2006). Stwierdził, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wtedy, gdy:

- dochodzi do wydania nagrody z racji nabycia towaru lub usługi,

- nagroda przyznawana jest każde mu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu,

- nagroda nie jest przyznawana w pieniądzach ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy,

- podatnik ma dowody potwierdzające, że wręczane gratisy faktycznie wspierają podstawową sprzedaż, np. regulamin, w którym określone zostaną warunki i adresaci promocji. "Celem sprzedaży premiowej w postaci gratisu nie jest obniżenie ceny sprzedawanego towaru, lecz ma ona charakter motywacyjny do dalszej współpracy dla kontrahentów firmy. Przekazanie przez sprzedawcę gratisu w postaci prezentu stanowiącego swego rodzaju premię specjalną za dokonanie u danego handlowca zakupów o określonej wartości nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czyli opustu (obniżenia) ceny nabywanych towarów. Nie dochodzi tu bowiem do obniżenia ceny sprzedanych towarów, lecz do bezpłatnego przekazania kupującemu pewnej partii towarów, które stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów (...) jeżeli w związku z nabyciem tych towarów podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a przekazywane nieodpłatnie towary nie spełniają kryterium prezentów o małej wartości lub próbek" - wyjaśnił urząd.

Zauważmy jednak, że powołany przez urząd art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. - nakazuje opodatkować wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem wydanie towarów w ramach sprzedaży premiowej jest związane z działalnością firmy -ma na celu promocję sprzedawanych przez nią towarów czy usług. Ta regulacja jest niezgodna z przepisami unijnymi, ale skoro polski ustawodawca przyjął takie rozwiązanie, nie może wymagać od podatników, by stosowali się bezpośrednio do dyrektywy, z pominięciem przepisów polskiej ustawy (mają takie prawo, ale nie obowiązek). To, że nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu - w świetle polskiej ustawy o VAT - potwierdzają niedawne orzeczenia sądów administracyjnych -WSA w Warszawie z 17 sierpnia br. (IIISA/Wa 984/07 -zob. "Rz" z 20 sierpnia "Bezpłatne przekazanie płyt i telefonów bez kasy fiskalnej"), WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia br. (I SA/Wr 152/07).

Promocja może też polegać na sprzedaży zestawów lub pakietów promocyjnych (np. szampon plus odżywka do włosów w cenie szamponu). Przyjęło się, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów. Kupujący płaci bowiem jednocześnie za wszystkie produkty w zestawie. Problem pojawia się jedynie, gdy towary w zestawie objęte są różnymi stawkami VAT (np. czasopismo plus maskotka). Organy podatkowe przyjmują, że łączne opodatkowanie zestawu stawką właściwą dla głównego produktu (zwykle objętego niższą stawką) jest dopuszczane wyłącznie wtedy, gdy produkt dodatkowy ma związek funkcjonalny z towarem głównym. Na ogół jednak podatnikom trudno udowodnić, że taki związek zachodzi. Wskazują na to wyroki WSA w Gdańsku z 12 czerwca br. (I SA/Gd 400/07 i ISA/Gd 401/07, omawiany w DF z 2 lipca br.)i w Warszawie z 28 lutego br. (III SA/Wa1370/06- omawiany w DF z 26 marca). W pierwszym chodziło o książki sprzedawane łącznie m.in. z zabawkami, w drugim o żywność w opakowaniach zbiorczych (dwupakach) sprzedawaną w promocji "kup dwa, zapłać za jeden". W obu wypadkach sąd orzekł, że oba produkty w zestawie powinny być opodatkowane odmienną, właściwą dla tych towarów stawką VAT.

Formą motywacji kontrahenta jest też premia pieniężna, przyznawana np. za zrealizowanie określonej wielkości zakupów czy terminowe płatności. W urzędowej interpretacji przepisów z 30 grudnia 2004 r. (PP3-8121222/2004/ AP/4026) minister finansów wyjaśnił, że premie pieniężne wypłacane przez sprzedawcę nabywcy towaru mogą mieć dwojaki charakter:

- rabatu, obniżającego cenę towaru i tym samym zmniejszającego obrót u sprzedawcy - jeżeli odnoszą się do konkretnej dostawy (co wynika np. z wystawionej przez udzielającego premii faktury korygującej), albo

- wynagrodzenia za świadczenie usług przez nabywcę towaru -gdy nie odnoszą się do konkretnej dostawy, a zostały przyznane np. z tytułu zrealizowania przez podatnika w danym okresie zakupów o określonej wartości. Z definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że za usługę można uznać każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Usługa wykonana przez nabywcę towarów polega na zrealizowaniu przez niego określonej (np. w umowie między kontrahentami) ilości zakupów. Ponieważ kupujący zobowiązuje się do pewnego zachowania, w zamian za co uzyskuje korzyść w postaci premii (przyznawanej np. po zakończeniu kwartału czy roku bez odniesienia do konkretnej dostawy), to tym samym świadczy na rzecz sprzedawcy usługę za wynagrodzeniem. Otrzymujący premię powinien więc udokumentować ją fakturą VAT i naliczyć podatek od takiej usługi, który zwiększa u niego kwotę VAT należnego (zamiast, jak przy rabacie, pomniejszyć podatek naliczony).

Z taką interpretacją nie zgodził się NSA W wyroku z 6 lutego br. (IFSK94/06) orzekł, że dokonywanie zakupów i terminowych za nie płatności mieści się w ramach dostawy towarów. Nie może więc być jednocześnie usługą. Także WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja br. (IIISA/ Wa4080/06)orzekł, że organy podatkowe nie mogą domniemywać, iż poza umową o dostawę towarów strony zawarły dodatkową umowę dotyczącą premii pieniężnej. Nie mogą więc uznać, że przewidziane w umowie dostawy premie pieniężne są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji premię należy traktować jako rabat i dostawca powinien wystawiać fakturę korygującą.

Anna Stachura, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte, wskazywała jednak w DF z 18 czerwca br., że przy rozpatrywaniu skutków podatkowych otrzymanej premii pieniężnej zawsze niezbędna jest szczegółowa analiza warunków, jakie nabywca musi spełnić, aby ją otrzymać. Gdyby np. wypłata premii była związana z wyłącznością na dostawy towarów do danego przedsiębiorcy, to - zdaniem ekspertki - należałoby uznać, że jest ona wynagrodzeniem za powstrzymywanie się od nabywania wyrobów od innych spółek, co już bezsprzecznie jest usługą opodatkowaną VAT.

Dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu jest najczęściej faktura korygująca wystawiana na podstawie § 16 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur. Nie zawsze jednak wystawienie faktury korekty jest możliwe - nie wchodzi ono w grę np., gdy sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru (klientowi). WSA w powołanym obok wyroku (IIISA/Wa 3856/06) potwierdził, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawiania faktur korygujących - nie można bowiem wystawić dokumentów sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent. Orzekł, że taki rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielany.

Sposób podatkowego potraktowania przekazania kontrahentowi dodatkowych towarów nie powinien zależeć od tego, co dajemy (czy jest to ten sam towar, czy inny), ale od okoliczności tego przekazania - czy odbywa się to w ramach danej transakcji sprzedaży. Jeśli przedsiębiorca ustala z kontrahentem, że przy zakupie np. 100 sztuk danego towaru otrzyma on dodatkowo 10 sztuk tego lub innego towaru gratis, to można przyjąć, że mamy tu do czynienia z rabatem. Przekazanie dodatkowego towaru prowadzi bowiem faktycznie do obniżenia ceny jednostkowej poszczególnych towarów - taki jest zwykle zamiar udzielającego rabatu. Czym innym jest natomiast przekazanie dodatkowego towaru kontrahentowi po transakcji, w celach promocyjnych. Mamy wtedy do czynienia z nieodpłatnym wydaniem towaru, które co do zasady powinno podlegać opodatkowaniu - co potwierdził ETS w sprawie Kuwait Petroleum (C-48/97)